第二十章 国际税收税务管理实务

一、非居民企业税收管理

（一）外国企业常驻代表机构

核定征收——核定利润率不得低于15%

①按经费支出换算收入

适用范围：能够准确反映经费支出但不能准确反映收入或成本费用的代表机构。

其计算公式为： 应纳税所得额=本期经费支出额/（1—核定利润率）×核定利润率；

应纳企业所得税额=收入额×核定利润率×企业所得税税率。

②按收入总额核定应纳税所得额

适用范围：可以准确反映收入但不能准确反映成本费用的代表机构。

其计算公式为：应纳企业所得税额=收入总额×核定利润率×企业所得税税率。

（二）承包工程作业和提供劳务

登记备案管理

非居民在中国境内承包工程作业或提供劳务的：

（1）自项目合同或协议（以下简称合同）签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续。

（2）在项目完工后15日内，向项目所在地主管税务机关报送项目完工证明、验收证明等相关文件复印件，办理注销税务登记。

（3）境内机构和个人向非居民企业发包工程作业或劳务项目合同发生变更的，发包方或劳务受让方应自变更之日起10日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同变更情况报告表》。

（三）股息、利息、租金、特许权使用费和财产转让所得

1.应纳税额计算：扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率

应纳税所得额	解释
股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得	以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。
转让财产所得	以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额
其他所得	参照前两项规定的方法计算应纳税所得额

表注：

（1）收入全额，指非居民企业向支付人收取的全部价款和价外费用。

（2）财产净值，指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

2.扣缴税款要求

（1）扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。

（2）因非居民企业拒绝代扣税款的，扣缴义务人应在1日之内向其主管税务机关报告，并报送书面情况说明。

二、境外所得税收管理

居民企业以及非居民企业在中国境内设立的机构、场所，取得的已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税所得额中抵免，抵免限额为该项所得依照税法计算的应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。

（一）纳税人境外所得适用范围

企业性质	抵免范围
居民企业	（1）其取得的境外所得直接缴纳的税额 （2）间接负担的境外所得税性质的税额
非居民企业（在中国境内设立的机构（场所））	就其取得的发生在境外、但与其有实际联系的所得直接缴纳的境外企业所得税性质的税额

（二）境外税额的抵免

1.抵免方法

境外税额抵免分为直接抵免和间接抵免。

抵免方法	适用范围
直接抵免	（1）企业就来源于境外的营业利润所得在境外所缴纳的企业所得税； （2）来源于或发生于境外的股息、红利等权益性投资所得、利息、租金、特许权使用费、财产转让等所得在境外被源泉扣缴的预提所得税
间接抵免	境外企业就分配股息前的利润缴纳的外国所得税额中由我国居民企业就该项分得的股息性质的所得间接负担的部分，在我国的应纳税额中抵免

2.抵免计算的基本项目

（1）确定境内应纳税所得额和分国（地区）别的境外应纳税所得额；

（2）分国（地区）别确定的可抵免境外所得税税额；

企业来源于中国境外的所得依照境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已经实际缴纳的企业所得税性质的税款。

（3）分国（地区）别确定境外所得税的抵免限额

（4）将抵免限额与境外已纳税额比较，按较小一方抵免——确定实际抵免税额

“多不退，少要补”；分国不分项

自2017年7月1日起，企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照有关规定分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

企业选择不同于以前年度的方式计算可抵免境外所得税税额和抵免限额时，对该企业以前年度按照有关规定没有抵免完的余额，可在税法规定结转的剩余年限内，按新方式计算的抵免限额中继续结转抵免。

3.抵免限额的计算

抵免限额=境内、境外所得按税法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷境内、境外应纳税所得总额。

该公式可以简化成：

抵免限额=来源于某国的（税前）应纳税所得额×我国税率

（三）关于境外应纳税所得额的计算

（1）一般情况

在计算适用境外税额直接抵免的应纳税所得额时，应将该项境外所得直接缴纳的境外所得税额还原计算后的境外税前所得；

境外税前所得=境外所得+该项境外所得直接缴纳的境外所得税额

（2）股息、红利所得

属于股息、红利所得的，在计算适用境外税额间接抵免的境外所得时，应再将该项境外所得间接负担的税额还原计算；

境外股息、红利所得=境外股息、红利税后净所得+直接缴纳税款+间接负担的税额

三、关于适用间接抵免的外国企业持股比例的计算

（一）多层持股条件的判定

限于符合以下持股方式的三层外国企业：

第一层：单一居民企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层：单一第一层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业；

第三层：单一第二层外国企业直接持有20%以上股份，且由单一居民企业直接持有或通过一个或多个符合本条规定持股条件的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

自2017年1月1日起，企业在境外取得的股息所得，在按规定计算该企业境外股息所得的可抵免所得税额和抵免限额时，由该企业直接或者间接持有20%以上股份的外国企业，限于按照规定持股方式确定的五层外国企业，即

第一层：企业直接持有20%以上股份的外国企业；

第二层至第五层：单一上一层外国企业直接持有20%以上股份，且由该企业直接持有或通过一个或多个符合规定持股方式的外国企业间接持有总和达到20%以上股份的外国企业。

（二）关于税收饶让抵免的应纳税额的确定

居民企业从与我国政府订立税收协定（或安排）的国家（地区）取得的所得，按照该国（地区）税收法律享受了免税或减税待遇，且该免税或减税的数额按照税收协定规定应视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免的，该免税或减税数额可作为企业实际缴纳的境外所得税额用于办理税收抵免。

（三）抵免限额的计算

抵免限额＝中国境内、境外所得依法计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额（分国不分项计算）

（1）一般企业：税率只能用25%

（2）以境内、境外全部生产经营活动有关的指标申请并经认定的高新技术企业，对其来源于境外所得可以按15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。
 

【例题1·计算题】甲公司为一家注册在香港的公司，甲公司通过其在开曼群岛设立的特殊目的公司SPV公司，在中国境内设立了一家外商投资企业乙公司。SPV公司是一家空壳公司，自成立以来不从事任何实质业务，没有配备资产和人员，也没有取得经营性收入。甲公司及其子公司相关股权架构示意如下，持股比例均为100%。 乙公司于2017年发生了如下业务： （1）5月5日，通过SPV公司向甲公司分配股息1000万元。 （2）7月15日，向甲公司支付商标使用费1000万元、咨询费800万元，7月30日向甲公司支付设计费5万元。甲公司未派遣相关人员来中国提供相关服务。 （3）12月20日，甲公司将SPV公司的全部股权转让给另一中国居民企业丙公司，丙公司向甲公司支付股权转让价款8000万元。 （其他相关资料：假设1美元折合6.5元人民币。） 要求：根据上述资料，按照下列序号回答问题，如有计算需计算出合计数。 （1）计算乙公司向SPV公司分配股息时应代扣代缴的企业所得税。 （2）计算乙公司向甲公司支付商标使用费、咨询费、设计费应代扣代缴的增值税。 （3）计算乙公司向甲公司支付商标使用费、咨询费、设计费应代扣代缴的企业所得税。 （4）指出乙公司上述对外支付的款项中，需要办理税务备案手续的项目有哪些，并说明理由。 （5）判断甲公司转让SPV公司的股权是否需要在中国缴纳企业所得税并说明理由。（2018年） 【答案】 （1）SPV公司在中国境内未设立机构、场所的，是非居民企业，适用企业所得税率为10% 乙公司应代扣代缴的企业所得税=1000×10%=100（万元） （2）商标使用费、咨询费、设计费的增值税税率为6% 乙公司应代扣代缴的增值税=（1000+800+5）÷（1+6%）×6%=102.17（万元） （3）乙公司应代扣代缴的企业所得税=1000÷（1+6%）×10%=94.34（万元） （4）商标费=1000÷6.5=153.85（万美元） 咨询费=800÷6.5=123.08（万美元） 设计费=5÷6.5=0.77万美元） 商标使用费、咨询费需要办理税务备案手续。 理由：境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上的特定种类外汇资金，应向所在地主管税务机关进行税务备案。设计费没有超过5万美元，无需进行税务备案。 （5）需要在中国缴纳企业所得税。根据《关于非居民企业间接转让财产企业所得税若干问题的公告》，间接转让中国居民股权等财产，规避企业所得税纳税义务的，应按照《企业所得税法》的有关规定，确认为直接转让中国居民企业股权财产，需要在中国缴纳企业所得税

四、税基侵蚀和利润转移项目

1.税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目
 

【例题2·多选题】OECD于2015年10月发布税基侵蚀和利润转移项目全部15项产出成果。下列各项中，属于该产出成果的有（    ）。（2018年） A.《消除混合错配安排的影响》                   B.《防止税收协定优惠的不当授予》 C.《金融账户涉税信息自动交换标准》             D.《确保转让定价结果与价值创造相匹配》 【答案】ABD

【例题3·多选题】以下各项中，属于税基侵蚀和利润转移项目（BEPS）行动计划的有（      ）。（2015年） A.数字经济                B.有害税收实践           C.数据统计分析            D.实际管理机构规则 【答案】ABC

2.一般反避税

是对企业实施的不具有合理商业目的而获取税收利益的避税安排，实施的特别纳税调整。

避税安排具有以下特征：

（1）以获取税收利益为唯一目的或者主要目的；

（2）以形式符合税法规定，但与其经济实质不符的方式获取税收利益。

不适用一般反避税的情况：

（1）与跨境交易或者支付无关的安排；

（2）涉嫌逃避缴纳税款、逃避追缴欠税、骗税、抗税以及虚开发票等税收违法行为。

企业的安排属于转让定价、成本分摊、受控外国企业、资本弱化等其他特别纳税调整范围的，应当首先适用其他特别纳税调整相关规定。企业的安排属于受益所有人、利益限制等税收协定执行范围的，应当首先适用税收协定执行的相关规定。

五、成本分摊协议和同期资料管理

企业与其关联方签署成本分摊协议，共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务。

1.参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费；

2.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划；

3.企业应自成本分摊协议达成之日起30 日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本。

4.分摊协议是否符合独立交易原则须报国家税务总局审核；

5.（选择题考点）企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除：

（1）不具有合理商业目的和经济实质；

（2）不符合独立交易原则；

（3）没有遵循成本与收益配比原则；

（4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料；

（5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。

6.同期资料内容包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕，本地文档和特殊文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。
 

【例题4·多选题】甲企业与其关联方签署了成本分摊协议，共同开发无形资产，并约定退出补偿时协议成果转让给关联方；该成本分摊协议符合独立交易原则。下列关于甲企业成本分摊的税务处理中，正确的有（ ）。（2016年） A.退出协议时，该无形资产应按资产处置的税务规定处理 B.协议终止时，应与关联方对已有协议成果作出合理分配 C.按照协议分摊的成本，应在协议规定的各年度税前扣除 D.涉及补偿调整的，应调整成本发生年度的应纳税所得额 【答案】ABC 【解析】选项D涉及补偿调整的，应在补偿调整的年度计入应纳税所得额。

六、国际税收征管合作

 

【例题5·多选题】下列关于税收情报交换的表述中，正确的有（  ）。（2017年） A.税收情报应作密件处理 B.税收情报涉及的事项可以溯及税收协定生效并执行之前 C.我国从缔约国主管当局获取的税收情报可以作为税收执法行为的依据 D.税收情报交换在税收协定规定的权利和义务范围内进行 【答案】ABCD 【解析】上述选项均正确。

【例题·单选题】下列国际组织或机构中，发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》的是（   ）。（2017年） A.联合国          B.世界银行               C.经济合作与发展组织        D.世界贸易组织  【答案】C 【解析】经济合作与发展组织（0ECD）于2014年7月发布了《金融账户涉税信息自动交换标准》。

【例题·单选题】下列关于《海外账户税收遵从法案》的表述中，正确的是（ ）。（2016年） A.《海外账户税收遵从法案》仅适用于美国境内 B.《海外账户税收遵从法案》规定举证责任最终由纳税人承担 C.《海外账户税收遵从法案》的主要目的是追查全球企业避税情况 D.根据《海外账户税收遵从法案》被认定为“不合作账户持有人”将被扣缴40%的预提所得税 【答案】B 【解析】《海外账户税收遵从法案》适用范围远远超出美国辖区，选项A错误；《海外账户税收遵从法案》主要目的是追查全球范围内美国富人的逃避缴纳税款行为，选项C错误；根据《海外账户税收遵从法案》被认定为“不合作账户持有人”将被扣缴30%的预提所得税，选项D错误。