第十八章 企业所得税

4.企业转让上市公司限售股有关所得税处理

企业转让代个人持有的限售股，应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得；企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
 

【例题4·单选题】某企业转让代个人持有的限售股，取得转让收入68万元，但不能提供真实的限售股原值凭证。该企业就限售股转让应缴纳的企业所得税是（ ）。（2016年） A.12.75万元                         B.13.6万元 C.14.45万元                         D.15.3万元 【答案】C 【解析】企业转让代个人持有的限售股，不能提供真实的限售股原值凭证，按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。应缴纳的企业所得税= 68×（1-15%）×25%=14.45（万元）

5.企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理

企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）投资划入——作为国家资本金

（2）无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入

（3）其他无偿划入——确定应税收入

（二）不征税收入和免税收入

1.不征税收入

（1）财政拨款

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

（3）国务院规定的其他不征税收入。

【提示】不征税收入由于收入不用记入应纳税所得额，因此其支出所形成的费用也不能扣除，这属于一个考点，如果遇到不征税收入的情况，首先要注意将这笔收入减掉，同时费用也要减掉，真题考过，我们在具体的真题进行具体的分析。

2.免税收入

（1）国债利息收入（国债转让收入不免税）

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

【提示】“（2）”和“（3）”所称的权益性收益（投资收益）均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入——非营利组织的非营利收入
 

【例题5·多选题】依据企业所得税优惠政策，下列收入中，属于免税收入的有（    ）。（2009年） A.企业购买国债取得的利息收入 B.非营利组织从事营利性活动取得的收入 C.在境内设立机构的非居民企业从非上市居民企业取得与该机构有实际联系的红利收入 D.在中国境内设立机构的非居民企业连续持有上市公司股票不足12个月取得的投资收益 【答案】AC

（三）扣除原则和范围

扣除项目	扣除标准
工资、薪金支出	据实扣除。包括工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等
职工福利费	工资薪金总额的14%，包括： ①企业内设福利部门（食堂、浴室、医务所、托儿所等）的设备、设施、人员工资社保等。 ②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。 ③丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等其他福利等
工会经费	工资薪金总额的2%
职工教育经费	工资薪金总额的8%，超过部分，准予在以后年度结转扣除。
保险费	①基本“五险一金”可扣除，补充养老保险和补充医疗保险在规定范围内可扣除； ②企业特殊工种职工的人身安全保险费可扣除，符合规定可扣除的商业保险准予扣除； ③企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。 ④企业购买的财产保险可扣除。
借款费用	企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；资本化的金额记入了资本成本，不得在发生当期扣除。
利息费用	①不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除 ②如果是关联企业的借款，因为利息可以税前扣除，可以避税，为了防止“实股明债”，规定了股债比，金融企业是“5：1”，非金融企业是“2：1”
汇兑损失	除已经记入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
公益性捐赠支出	①不得超过“年度利润总额（会计利润）”的12%，准予当年扣除；超过12%的部分，准予结转以后三年内扣除。 ②不能直接捐赠（指直接将捐赠给予受捐赠者），要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门及其组成部门进行捐赠 ③包括：救助困难社会群体和个人；教科文卫体事业；环境保护、公共设施建设；其他社会公共和福利事业。
业务招待费	①两个标准：一是实际发生额的60%。一是当年销售（营业）收入的5‰； ②销售收入是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入” ③企业筹办期间，发生与筹办有关的招待费，按实际发生额的60%扣除。
广告费和业务宣传费	①标准：销售（营业）收入的15% ②超过部分，可在以后纳税年度结转扣除； ③企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 ③自2016年1月1日至2020年12月31日，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费支付，不超过当年销售收入的30%准予扣除，超过部分，准予以后年度结转扣除。 ④烟草企业的烟草广告费和业务宣传支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
环境保护专项资金	提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，可以扣除。改变用途的，不得扣除。
保险费	企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，可以扣除
租赁费	经营租赁在租赁期内均匀扣除，融资租赁以折旧方式扣除
劳动保护费	准予扣除。自2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时同一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
有关资产的费用	（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除； （2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。
总机构分摊的费用	非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
手续费和佣金支出	①财产保险企业按全部保费收入扣除退保金后余额的15%（人身保险企业10%） ②其他企业，按收入金额的5% ③企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金，不得扣除（委托个人代理除外） ④企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用
……	……

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

种类	标准	当年不足抵扣，以后是否还可继续抵扣
职工福利费	工资薪金的14%	不可以
工会经费	工资薪金的2%	不可以
职工教育经费	工资薪金的8%	可以

（1）“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。

（2）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，从事生产经营活动用工（非福利部门的）可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数。

（3）这三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。

（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。

（5）软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额8%的比例扣除。

（6）核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

【提示】与职工福利部门相关的人员的工资薪金不是计入的“工资、薪金”科目，而是应该列入职工福利费科目；如果考题将职工福利部门员工的工资列入了“工资、薪金”，那我们应当进行调整，稍后我们做题来看看。

3.利息费用

基本原则：正常的利息支出可以据实扣除，关联企业的股债比例要进行限制。

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）关联企业利息费用的扣除

①首先管理企业的股债比例需要限制，以免将投资当成债务处理的情况。

税法给定的限制：金融企业5：1；其他企业2：1

超过上述比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除

【提示】即使未超过上述的股债比例限制，利率也不能超过同期同类贷款利率。

4.业务招待费（ 60%，5‰）

（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年不能扣除的部分，以后年度不得继续抵扣。

（2）对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

（3）企业在筹建期间，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

【提示】这里有一个重要考点，那就是“业务招待费”和下面要学的“广告费和业务宣传费”的扣除基数是“主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入”。

4.广告费和业务宣传费（15%）

（1） 企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）自2016年1月1日起至2020年12月31日止，对化妆品或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入30%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（考点）

（3）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

（4）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（考点）

【提示】这里的扣除基数跟“业务招待费”一样，也是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入”。

5.公益性捐赠支出（会计利润的12%）

公益性捐赠支出需要注意的事项包括：

（1）公益性捐赠的扣除限额：不超过年度利润总额（指会计利润）12%的部分准予扣除。超过部分，准予以后三年内再计算应纳税所得额时结转扣除。

（2）直接捐赠不能扣除，所谓直接捐赠是指直接将捐赠给予受捐赠者；捐赠必须通过公益性社会团队和县级以上人民政府及其部门。

（3）企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉租住房的视同公益性捐赠。

6.手续费及佣金支出

（1）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或者个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

（2）除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

（3）企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除

（4）手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

①对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

③电信企业实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在税前扣除

（4）企业不得将手续费和佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用

（5）从事代理业务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。