第十七章  其他特殊项目的审计

【例题1·单选题】下列与会计估计审计相关的程序中，注册会计师应当在风险评估阶段实施的是（ ）。（2015年）

A. 确定管理层是否恰当运用与会计估计相关的财务报告编制基础

B. 复核上期财务报表中会计估计的结果

C. 评价会计估计的合理性

D. 确定管理层作出会计估计的方法是否恰当

【答案】B

【解析】注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果。其他三个选项均是风险应对阶段实施的。
 

【例题2·多选题】在识别和评估与会计估计相关的重大错报风险时，下列各项中，注册会计师认为应当了解的有（     ）（2011年）

A.与会计估计相关的财务报告编制基础的规定

B.被审计单位管理层如何识别需要作出会计估计的交易、事项和情况

C.被审计单位管理层如何作出会计估计

D.会计估计所依据的数据

【答案】 ABCD

【解析】注册会计师应当了解下列内容，作为识别和评估会计估计重大错报风险的基础，主要从三个方面去了解：（有无要求，如何识别，如何做出3个方面）

（1）了解适用的财务报告编制基础的要求；

（2）了解管理层如何识别是否需要作出会计估计；

（3）了解管理层如何作出会计估计，以及会计估计所依据的数据

【例题3·多选题】会计估计的不确定性越高越容易导致重大错报风险，下列属于具有高度估计不确定性的会计估计的有（ ）。（2015年）

A.未决诉讼的结果取决于多年后才能确定结果的不确定事项

B.未采用经认可的计量方法计算的会计估计

C.采用高度专业化模型作出的公允价值会计估计

D.由被审计单位自主开发的模型作出的公允价值会计估计

【答案】 ABCD

【解析】 选项A，“多年后”具有高度不确定性；选项B，“未采用经认可”具有高度不确定性；选项C，“公允价值会计估计”本身就具有高度不确定性；选项D，“自主开发”具有高度不确定性。

【例题4·多选题】下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有（  ）。（2017年）

A. 注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果

B. 注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

C. 当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当

D. 如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法

【答案】BD

【解析】注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”的结果，而非“可能”的结果，选项A不正确；通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，选项C 不正确。
 

【例题5·多选题】下列各项审计工作中，可以应对与会计估计相关的重大错报风险的有（  ）。（2015年）

A. 测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

B. 测试管理层作出会计估计相关的控制的运行有效性

C. 确定截至审计报告日发生的事项是否有关会计估计的审计依据

D. 做出注册会计师的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计

【答案】ABCD
 

【例题6·多选题】在运用区间估计评价被审计单位管理层点估计的合理性时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（     ）（2011年）

A.注册会计师的区间估计应当采用与被审计单位管理层一致的假设和方法

B.应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内的所有结果均被视为是可能的

C.应当从区间估计中剔除不可能发生的极端结果

D.当区间估计的区间缩小至等于或小于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价甲公司管理层的点估计通常是适当的。

【答案】 CD

【解析】选项A，注册会计师的区间估计可以采用和被审计单位管理层不一致的假设和方法；选项B，应当缩小区间估计，直至该区间估计范围内所有结果均被视为是合理的。

【例题7·单选题】下列有关管理层偏向的说法中，错误的是（ ）。（2013年）

A. 某些形式的管理层偏向为主观决策所固有，在作出这些决策时，如果管理层有意误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质

B. 会计估计对管理层偏向的敏感性随着管理层作出估计的主观性的增加而增加

C. 在得出某项会计估计是否合理的结论时，存在管理层偏向的迹象表明存在错报

D. 对于连续审计，以前审计中识别出的可能存在管理层偏向的迹象，会对注册会计师本期计划审计工作、风险识别和评估活动产生影响

【答案】C

【解析】 注册会计师应当复核管理层在作出会计估计时的判断和决策，以识别是否可能存在管理层偏向的迹象。

管理层有意识的误导财务报表使用者，则管理层偏向具有欺诈性质，选项A正确；在得出某项会计估计是否合理的结论时，若为无意的管理层偏向的迹象，并不表明存在错报，选项C错误。

【例题8·单选题】下列有关会计估计错报的说法中，正确的是（  ）。（2017年）

A. 当审计证据支持注册会计师的点估计时，该点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报

B. 由于会计估计具有主观性，与会计估计相关的错报是判断错报

C. 如果会计估计和结果与上期财务报表中已确认的金额存在重大差异，表明上期财务报表存在错报

D. 如果管理层的点估计在注册会计师的区间估计内，表明管理层的点估计不存在错报

【答案】A

【解析】选项B错误，与会计估计相关的错报包括事实错报、判断错报和推断错报；选项C错误，会计估计的结果与上期财务报表中已确认金额之间的差异，并不必然表明上期财务报表存在错报；选项D错误，通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，需要评价注册会计师区间估计的恰当性。
 

【例题9·多选题】下列各项中，构成错报的有（ ）。（2013年）

A. 管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分

B. 管理层作出的点估计小于注册会计师作出的区间估计的最小值

C. 管理层作出的点估计与注册会计师作出的点估计存在差异

D. 会计估计的结果与财务报表中原已确认的金额存在差异

【答案】A, B, C

【解析】 管理层对导致特别风险的会计估计的估计不确定性的披露不充分构成错报，选择A正确；会计估计的结果与财务报表中原来已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明财务报表存在错报，对于公允价值会计估计而言尤其如此，因为任何已观察到的结果都不可避免地受到作出会计估计的时点后所发生的事项或情况的影响。选项D错误。
 

【例题10·简答题】甲公司是 ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为200万元，审计工作底稿中与会计估计审计相关的部分事项摘录如下:

（1）因甲公司2015年度经营情况较上年度没有发生重大变化， A注册会计师通过实施分析程度对上年会计估计在本年的结果进行了复核，以评估与会计估计相关的重大错报风险 。

（2）甲公司管理层实施固定资产减值测试时采用的重大假设具有高度估计不确定性，导致特别风险。A注册会计师评价了管理层采用的计量方法，测试了基础数据，并将重大假设与相关历史数据进行了比较，并未发现重大差异，据此认为管理层的减值测试结果合理。

（3） 2015年甲公司聘请XYZ咨询公司提供精算服务，并根据精算结果进行了会计处理，A注册会计师评价了XYZ咨询公司的胜任能力和专业素质，了解和评价了其工作，认为可以将其工作结果作为审计证据。

（4） 2015年12月，甲公司厂房发生重大火灾，管理层根据保险合同和损失情况估计和确认了应收理赔款1000万元，A注册会计师检査了保险合同和甲公司管理层编制的损失情况说明，据此认为管理层的会计估计合理 。

（5）因2014年年末少计无形资产减值准备300万元，A注册会计师对甲公司2014年度财务报表发表了保留意见，甲公司于2015年处置了相关无形资产，并在2015年度财务报表中确认了处置损益，A注册会计师认为导致对上期财务报表发表保留意见的事项已经解决，不影响2015年度审计报告。

要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（2016年）

【答案】

（1）不恰当。对具有高度估计不确定性的会计估计仅实施分析程序不够。

（2）不恰当。对存在特别风险的会计估计，未评价管理层如何考虑替代性的假设/未评价管理层在作出会计估计时如何处理估计不确定性。

（3）不恰当。注册会计师还应评价管理层的专家的客观性。

（4）不恰当。应当考虑从保险公司获取相关证据/应当考虑利用专家工作对损失情况进行评估。

（5）不恰当。该事项对本期财务报表影响重大，A注册会计师应当考虑该事项对2015年审计意见的影响。
 

【例题11·简答题】ABC会计师事务所负责审计甲公司2013年度财务报表，审计项目组在审计工作底稿中记录了与公允价值和会计估计审计相关的情况，部分内容摘录如下：

（1）为确定甲公司管理层在2012年度财务报表中作出的会计估计是否恰当，审计项目组复核了甲公司2012年度财务报表中的会计估计在2013年度的结果。

（2）甲公司年末持有上市公司乙公司的流通股股票100万股，账面价值为500万元，以公允价值计量。审计项目组核对了该股票于2013年12月31日的收盘价，结果满意。

（3）甲公司持有以公允价值计量的投资性房地产。审计项目组认为该项公允价值计量不存在特别风险，无需了解相关控制，聘请DEF资产评估公司对该投资性房地产的公允价值进行了评估。

（4）2013年末，甲公司针对一项未决诉讼确认了500万元预计负债。审计项目组作出的区间估计为550万元至650万元，据此认为预计负债存在少计50万元的事实错报。

（5）为减少利润总额和应纳税所得额之间的差异，甲公司自2013年1月1日起将固定资产折旧年限调整为税法规定的最低年限。审计项目组根据变更后的折旧年限检查了甲公司2013年度计提的折旧额，结果满意。

（6）审计项目组向管理层获取了有关会计估计的书面声明，内容包括在财务报表中确认或披露的会计估计和未在财务报表中确认或披露的会计估计。

要求： 针对上述第（1）至（6）项，逐项指出审计项目组的做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（2014年A卷）

【答案】

（1）不恰当。注册会计师复核上期财务报表中会计估计的结果，是为了识别和评估本期会计估计重大错报风险而执行的风险评估程序，目的不是质疑上期依据当时可获得的信息而作出的判断。

（2）恰当。

（3）不恰当。即使不存在特别风险，注册会计师亦应了解相关控制。

（4）不恰当。根据审计项目组的区间估计，只能得出错报不小于50万元的结论，并不能确定就是50万元。该错报是判断错报，不是事实错报。

（5）不恰当。管理层变更折旧年限的理由不合理。

（6）恰当。