评价舞弊

三角模型

编制虚假

财务报表（骗）

动机或压力

经济环境不利、竞争激烈、预期过高、激励指标关乎己利

机会

结构复杂、监督缺失、内控缺陷、关联方交易、有机可乘

态度或借口

过度参与、拒不配合、争议不断、关系紧张

侵占资产（偷）

动机或压力

个人负债、预期被裁、升迁不利

机会

体小价高、监督不足、内控不当

态度或借口

忽视监控、怨声载道

识别、评估舞弊风险

① 舞弊一定是特别风险。

② CPA应当假定收入确认存在舞弊风险，如不适用，记录理由。

③ 假定收入确认存在舞弊风险，并不意味着收入确认的所有方面都存在舞弊风险，应当评价哪些类型的收入、收入交易或认定导致舞弊风险。

凌驾于控制之上的风险

① 管理层凌驾于内控之上的风险在所有被审计单位都可能存在。

② 管理层凌驾于内控之上的风险属于特别风险。

测试

会计分录

① 向参与财务报告过程的人员询问与会计分录和其他调整相关的不恰当或异常活动；    

② 选择在报告期末作出的会计分录和其他调整（应当）；

③ 考虑是否有必要测试整个会计期间的会计分录和其他调整（可以）。

复核

会计估计

复核会计估计是否存在偏向，并评价产生这种偏向的环境是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

评价

商业理由

对于超出被审计单位正常经营过程的重大交易，或基于对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他信息而显得异常的重大交易，评价其商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。

定义

指被审计单位有意或无意违背除适用的财务报告编制基础以外的现行法律法规的行为。

类别

第一类

对决定财务报表中的重大金额和披露有直接影响的法律法规

第二类

对决定财务报表中的金额和披露没有直接影响的其他法律法规。

审计责任

第一类

就被审计单位遵守这类法律法规获取充分、适当的证据。

第二类

仅限于实施特定的审计程序，以有助于识别产生重大影响的违法行为。

要点

CPA没有责任防止被审计单位违反法律法规行为，也不能期望其发现所有违反法律法规行为

1. 实施其他程序，使注册会计师注意到违反法律法规的行为：

① 阅读会议纪要。

② 向被审计单位管理层、内部或外部法律顾问询问诉讼、索赔及评估情况。

③ 对某类交易、账户余额和披露实施细节测试。

2. 对违反法律法规行为的沟通和报告：

尽快与治理层沟通（书面形式，只沟通重大事项）

沟通的事项

① 注册会计师与财务报表审计相关的责任（并不减轻治理层和管理层的责任）

② 计划的审计范围和时间安排（只沟通总体方向，不沟通具体内容，尤其是重要性水平）：包括特别风险、利用专家工作、关键审计事项初步判断。

③ 审计中发现的重大问题：对重大会计实务（政策、估计、披露）质量的看法、重大困难（管理层施限或付出远超预期）、已与管理层讨论的重大事项（要求书面声明）、审计报告形式和内容等

④ 值得关注的内部控制缺陷(并非所有)

⑤ 注册会计师的独立性

沟通的过程

必须书面沟通的情况：

① 注册会计师的独立性

② 值得关注的内部控制缺陷

记录要求

口头形式

应当包括在审计工作底稿中，记录沟通的时间和对象

书面形式

应当保存一份沟通文件的副本，作为审计工作底稿的一部分。

会议纪要

如果是沟通的适当记录，CPA可以将其副本作为对口头沟通的记录，并作为审计工作底稿的一部分；

如果这些记录不能恰当地反映沟通的内容，且有差别的事项比较重大，CPA一般会另行编制能恰当记录沟通内容的纪要，将其副本连同被审计单位编制的纪要一起致送治理层，提示两者的差别，以免引起不必要的误解。

前任注册

会计师

① 已完成上期报表的审计、完成或未完成本期报表审计的注册会计师

② 包括已经或可能与委托人解除业务约定的注册会计师

③ 前任注册会计师可以有多个

后任注册

会计师

① 正考虑或已接受委托的注册会计师（同时竞标不算，中标才算） 

② 重新审计时，正考虑或已接受委托的注册会计师（提供第二次审计意见的）

判断原则

必须为审计业务，且更换事务所。换所不换人属于前后任；换人不换所不属于前后任

沟通

总体要求

① 由后任CPA主动发起，但需征得被审计单位的同意。 

② 前后任均需履行保密义务，即使后任未接受委托。

③ 后任注册会计师应当提请被审计单位以书面方式同意前任注册会计师对其询问作出充分答复。

沟通目的

了解被审计单位更换事务所的原因，确定是否接受委托。

必要性

接受委托前的沟通是后任注册会计师的必要审计程序。

必要的

沟通内容

① 管理层是否存在诚信问题。

② 前任CPA与管理层在重大会计、审计等问题上存在的意见分歧。 

③ 前任CPA曾与治理层沟通过的关于管理层舞弊、违反法规行为以及值得关注的内部控制缺陷等问题。

④ 前任CPA认为导致被审计单位变更会计师事务所的原因。

必要性

接受委托后的沟通不是必要程序，由后任CPA自行决定

沟通的形式

最有效、最常用的方式是查阅前任CPA的工作底稿（但一般不会被允许）。

查阅前任

底稿的前提

① 后任CPA应当征得被审计单位同意后，与前任CPA进行沟通。

② 若上期报表已由前任审计，后任应考虑前任的独立性和专业胜任能力。

底稿查阅

要求

前任应当自主决定可供后任查阅底稿的内容范围。

责任

后任CPA在审计报告中不应提及或依赖前任CPA的审计报告或工作。

专家的定义

是指除会计、审计之外的某一特定领域中具有专门技能、知识和经验的个人或组织。

责任划分

① CPA对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻

② 不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定

专家的工作是否足以实现审计目的的评价因素

① 专家的胜任能力、专业素质和客观性

② 了解专家的专业领域

③ 与专家达成一致意见

1.专家工作的性质、范围和目标

2.各自的角色和责任

CPA与专家就各自角色和责任达成的一致意见可能包括下列内容：

a. 由CPA还是专家对原始数据实施细节测试；    

b. 同意CPA与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，包括同意CPA将专家的工作结果或结论的细节作为CPA在审计报告中发表非无保留意见的基础； 

c. 将CPA对专家工作形成的结论告知专家。

d. 就工作底稿的使用和保管达成一致。内部专家的底稿属于审计工作底稿的一部分；除协议另有安排外，外部专家的底稿属于外部专家

3.双方沟通的性质、时间安排和范围

4.保密要求（对外部专家同样适用）

④ 评价专家工作的恰当性

重要组成

部分

财务

重大性

选定基准乘以某百分比识别对集团具有财务重大性的单个组成部分。基准可能包括集团资产、负债、现金流量、利润总额或营业收入（通常＞15%为重要）

特别

风险

由于单个组成部分的特定性质或情况，可能存在导致集团财务报表发生重大错报风险的特别风险。例如从事外汇交易、远期外汇合同交易、执行特殊退货安排、使用衍生工具、存在大量过时存货等。

责任设定

① 集团项目组对集团财务报表审计负全部责任，不因利用组成部分CPA的工作而减轻。

② 对集团财务报表出具的审计报告不应提及组成部分CPA，除非法律规定。

③ 若法律法规要求提及组成部分CPA，审计报告中应当指明这种提及并不减轻集团项目合伙人及其所在事务所对集团审计意见承担的责任。

④ 因未能就组成部分财务信息获取充分、适当的审计证据，导致对集团财务报表发表非无保留意见，集团项目组需说明不能获取充分、适当审计证据的原因。

重要性

由谁确定

① 集团财务报表整体重要性

集团项目组

② 集团实际执行的重要性

集团项目组

③ 组成部分整体重要性

集团项目组

④ 组成部分实际执行的重要性

集团项目组或组成部分注册会计师（集团组需评价）

【彬哥提醒】

仅组成部分的实际执行重要性，可由组成部分CPA确定，但集团必须进行评价。

⑤ 明显微小错报临界值

集团项目组

要求：①为最大值；①＞②；③＞④；Σ③可以＞①

需对组成部分执行的工作

总体流程

集团项目组确定由其亲自执行还是由组成部分会计师代为执行相关工作，还应确定参与组成部分会计师工作的性质、时间安排和范围。

针对重要

组成部分

财务重大性

运用该组成部分重要性实施审计

特别风险

① 使用组成部分重要性对该组成部分财务信息实施审计；

② 针对可能导致集团财务报表发生重大错报风险的特别风险相关的一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露事项实施审计（局部审计）；

③ 针对可能导致集团财务报表发生重大错报风险的特别风险实施特定的审计程序。

针对非重要组成部分

集团项目组应当在集团层面实施分析程序。

已执行工作仍不足

若以上工作不足以应对，则对非重要组成部分：

① 使用组成部分重要性对其实施审计；   

② 对一个或多个账户余额、一类或多类交易或披露实施审计；

③ 使用组成部分重要性对其实施审阅；

④ 实施特定程序。

风险评估

① 了解适用的编制基础要求

② 了解管理层如何识别是否需要做出会计估计

③ 了解管理层如何做出会计估计

④ 复核上期会计估计的结果（目的是预测估计的不确定性程度，并非质疑上期数据）

会计估计的结果与财务报表中已确认或披露的金额存在差异，并不必然表明存在错报

风险应对

应对会计估计相关的重大错报风险时应当考虑会计估计的性质并实施下列一项或多项程序：

① 确定截至审计报告日的事项是否提供有关会计估计的审计证据

② 测试管理层如何作出会计估计以及会计估计所依据的数据

③ 测试与管理层如何作出会计估计相关的控制的运行有效性，并实施恰当的实质性程序

④ 作出CPA的点估计或区间估计，以评价管理层的点估计（如果假设和方法有别于管理层，应充分了解管理层假设和方法；应将区间估计范围缩小至所有“合理”的结果）

① CPA应当根据获取的审计证据，评价会计估计在适用的财务报告编制基础下是合理的还是存在错报。

② 当审计证据支持点估计时，CPA的点估计与管理层的点估计之间的差异构成错报。

③ 当CPA认为其区间估计能够获取充分、适当的审计证据时，则区间估计之外的管理层的点估计得不到审计证据的支持。该错报不小于管理层的点估计与CPA区间估计之间的最小差异。

举例：CPA区间估计为7~9万，管理层点估计为6万，则错报不小于1万（7-6=1）

了解关联方

关系及其交易

项目组内部讨论（考虑关联方）

询问管理层（名称和特征及其变化、关系的性质、交易）

与关联方关系及其交易相关的控制（对关联方关系及其交易识别、处理、披露）

特别风险

CPA应当识别，并应将超出正常经营过程的重大关联方交易导致的风险确定为特别风险。

识别出超出正常经营过程的重大关联方交易

1.检查相关

合同或协议

① 评价交易的商业理由是否表明被审计单位从事交易的目的可能是为了对财务信息作出虚假报告或为了隐瞒侵占资产的行为（舞弊）

② 评价交易条款是否与管理层的解释一致；

③ 评价关联方交易是否已按照适用编制基础恰当会计处理和披露。

2.获取交易已经恰当授权和批准的审计证据

① 若超出正常经营过程的重大关联方交易已经恰当授权和批准，表明该交易已被内部适当层面进行了考虑，并恰当披露

② 授权和批准本身不足以就是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报风险得出结论，因串通舞弊或关联方对被审计单位具有支配性影响时，授权和批准相关的控制可能是无效的。

管理层责任

无论准则是否规定，都应当对持续经营能力作出评估。

管理层评估的涵盖期间

① CPA的评价期间应与管理层按照规定作出评估的涵盖期间相同；

② 管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的12个月，若管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于12个月，CPA应当提请管理层延长至12个月。

CPA的责任

① 无论准则是否要求，CPA都有责任就管理层运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。

② CPA未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对其持续经营能力的保证

③ 除询问外，CPA没有责任实施其他程序，识别超出管理层评估期间的重大疑虑事项

评价管理层对持续经营能力作出

的评估

管理层

评估的

支持性分析

① CPA应考虑管理层的评估是否已考虑所有相关信息，包括审计时获取的

② 在某些情况下，管理层缺乏详细分析以支持其评估，可能不妨碍CPA确定管理层运用持续经营假设是否适合具体情况；

评价超出

管理层评估期间的事项或情况

① CPA应当询问管理层是否知悉超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；

② 考虑更远期间发生的事项或状况时，只有持续经营迹象达到重大时，CPA才需要考虑采取进一步措施，并提请管理层评价其潜在重要性。

识别出事项或情况时

实施追加的审计程序

CPA应当实施追加审计程序，确定是否存在重大不确定性：

① 若管理层尚未对持续经营能力作出评估，提请其进行评估；

② 评价管理层与持续经营能力相关的未来应对计划，是否可能改善目前状况，以及是否可行；

③ 若管理层已编制现金流量预测，且该预测是未来应对计划的重要因素，应评价编制预测的基础数据的可靠性，并确定假设是否有充分支持；

④ 考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；

⑤ 要求管理层和治理层提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。

情形

报告意见

持续经营

假设适当

但存在重大不确定性

① 财务报表对重大不确定性已作出充分披露

无保留+“与持续经营相关的

重大不确定性”事项段

② 极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时

无法表示意见

③ 财务报表未作出充分披露

保留/否定

运用持续

经营假设

不适当

① 无论对运用持续经营假设的不适当性是否作出披露 

否定

② 如果运用持续经营假设是不适当的，但管理层采用替代基础（如清算基础）编制财务报表，且是可接受的编制基础

无保留+强调事项段

错报的累积

CPA应当累积审计过程中识别出的错报，除非错报明显微小

随着审计的推进考虑识别出的错报

① 确定是否修改审计计划（总体审计策略、具体审计计划）的情形

a.识别出的错报的性质以及错报发生的环境表明可能存在其他错报，且与审计过程中累积的错报合计起来是重大的

b.审计过程中累计的错报合计数接近重要性

② 如果管理层更正了已发行的错报，注册会计师应当实施追加审计程序，以确定错报是否仍然存在

错报的沟通和更正

① 应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层进行沟通，并要求其更正。

② 若管理层拒绝更正沟通的部分或全部错报，CPA应当了解管理层不更正错报的理由，并在评价财务报表整体是否不存在重大错报时考虑该理由。

评价未更正错报的影响

修改

重要性

① 在CPA评价未更正错报的影响之前，可能有必要对重要性作出修改。

② 若CPA对重要性的重新评价导致需要确定较低的金额，则应重新考虑实际执行的重要性和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性。

评价未更正错报

①在评价未更正错报是否重大时，需要定量（单独或连同其他未更正错报的金额是否超过财务报表整体的重要性）+定性（错报性质以及错报发生的特定环境）进行考虑

②CPA需要考虑每一项与金额相关的错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平

③在评价未更正错报是否重大时，还需要考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响

错报的

抵销

① 单项错报是重大的，不太可能被其他错报抵销。

② 同一账户余额或同类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的

③ 抵销非重大错报之前，需要考虑可能存在其他未被发现错报的风险。

评价内容

分类错报

需定性评估分类错报是否重大，若影响经营业绩和关键财务指标，则重大

以前错报

CPA应当考虑与以前的未更正错报对交易、余额或披露及报表整体的影响。

书面声明

① CPA应当与治理层沟通未更正错报，及单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。

② CPA应当要求管理层和治理层提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对报表整体的影响不重大，未更正错报概要应当包含在书面声明中或附在其后。

③ 即使CPA获取了这一声明，仍需要对未更正错报的影响形成结论。

时段

CPA责任

采取的措施

第一时段

（负债表日-审计报告日）

主动识别

期后事项

应当获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需在财务报表中调整或披露的事项均已识别。

通常针对期后事项的专门审计程序，越接近审计报告日越好。

调整事项应考虑被审计单位是否做出适当调整，非调整事项应考虑被审计单位是否予以充分披露。

第二时段

（审计报告日-财务报表报出日）

被动识别

期后事项

 CPA应当将上述审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早于修改后的财务报表批准日。  

 特定情况下可以仅针对有关修改将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日：

a.修改审计报告，针对财务报表修改部分增加补充报告期，表明对期后事项实施的审计程序仅限于附注中所附的修改。

b.出具新的经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明对期后事项实施的审计程序仅限于对财务报表相关附注所述的修改。

CPA应当要求管理层提供书面声明，确认其履行了审计业务约定条款中的责任：

① 按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

② 按照审计业务约定条款，已向CPA提供所有相关信息，并允许CPA不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；

③ 所有交易均已记录并反映在财务报表中。

① 书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在审计报告日后。应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。在管理层签署书面声明前，CPA不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

② 在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明。然而这并不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任。

要点

① 当对财务报表发表无法表示意见时，注册会计师不得在审计报告中包含关键审计事项部分，但保留/否定意见报告中可以有关键审计事项

② 在关键审计事项段披露的必须是已经得到满意解决的事项

③ 审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项：

a.管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）；

b.注册会计师按照审计业务的具体情况发表非无保留意见；

c.可能存在导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。

④ 沟通关键审计事项不是注册会计师就单一事项发表意见

⑤ 不得以强调事项段或其他事项段代替对关键审计事项的描述

⑥ CPA不应成为被审计单位原始信息的提供者，若必要，可鼓励被审计单位披露。

⑦ CPA对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见

导致发表非无保留意见的性质

对财务报表的影响

重大不广泛

重大且广泛

财务报表存在

重大错报

保留意见

否定意见

无法获取充分

适当的审计证据

保留意见

无法表示意见

影响的重大性

定量：财务报表整体的重要性/特定类别的重要性（如适用）

定性：判断评估错报的性质是否严重，是否会影响财务报表使用者的经济决策（影响被审计单位实现盈利预期或监管要求、影响盈亏状况、是否由舞弊导致）

影响的广泛性

①不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响

②虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分

③当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要

无法获取充分适当的审计证据

财务报表中的某些项目涉及的事项的未来结果可能存在不确定性，缺乏与这些事项的最终结果相关的信息并不必然导致注册会计师无法获取与管理层判断相关的审计证据。存在不确定性并不必然导致审计范围受到限制

含义

该段落提及已在报表中恰当列报或披露的事项，其对财务报表使用者理解财务报表至关重要。

总体要求

该事项不会导致CPA发表非无保留意见（非无保留意见段中会专门披露）；

该事项未被确定为在审计报告中沟通的关键审计事项（不得重复披露）。

内容

年度报告含董事会报告、责任的声明、公司治理情况说明、内部控制自我评价报告等；但行业监管报告、公司责任报告、产品责任报告、工作条件报告等特定利益群体不是年度报告的组成部分。

程序

① 及时获取年度报告最终版，最好在审计报告日前获取。

② 若审计报告日后才能获取，应要求管理层优先提供给CPA，并获取书面声明