只能在完成审计业务前变更审计业务约定条款，如果被审计单位要求CPA将审计业务变更为保证程度较低的业务，CPA应当确定是否存在合理理由。

【彬哥提醒】

所有审计业务都应当签订业务约定书。

连续审计时可不用每期致送新业务约定书

合理理由

① 环境变化对审计服务的需求产生影响

② 对原要求的审计业务性质存在误解

合理理由时能否提及

审计→审阅、其他相关服务

不可提及原有审计业务及已执行程序

审计→商定程序

可以提及已执行程序

定义

旨降低未更正和未发现错报的汇总数超过报表整体重要性的可能性

影响因素

① 对被审计单位的了解

② 前期审计工作中识别出的错报的性质和范围；

③ 根据前期识别出的错报对本期错报做出的预期。

比例

通常实际执行的重要性为财务报表整体重要性的50%（情况不好）~75%（情况良好）

在审计中的运用

运用环节

具体要求

选择实施进一步审计程序的项目

① 金额超过实际执行重要性的财务报表项目通常需要实施进一步审计程序

② 并不代表注册会计师可以对所有金额低于审计中行之有效的财务报表项目不实施进一步审计程序，因为可能存在以下情形：

a. 单个金额低于实际执行的重要性的财务报表项目汇总起来可能金额重大

b. 存在低估风险的财务报表项目

c. 存在舞弊风险的财务报表项目

实质性分析程序

确定已记录金额和预期值之间的可接受差异额时，通常不超过实际执行的重要性

审计抽样在细节测试中运用

确定可容忍错报时，通常不超过实际执行的重要性

会计估计

当区间估计已缩小至等于/低于实际执行重要性时，该区间估计

对于评价点估计是恰当的

影响因素

① 以前年度审计中识别出的错报（包括已更正和未更正错报）的数量和金额；

② 重大错报风险的评估结果；

③ 被审计单位治理层和管理层对CPA与其沟通错报的期望；

④ 被审计单位的财务指标是否勉强达到被审计单位之外的适当机构的要求或投资者的期望。

确定方式

财务报表整体重要性的3%~5%，但通常不超过10%

要求

① CPA需要在制定审计策略和审计计划时，确定明显微小错报的临界值，超过该临界值的错报需要累积，并提请管理层更正。

② 若管理层要求，临界值可以为0

运用环节

可以运用的程序

风险评估

询问、观察、检查、分析、（穿行测试）

控制测试

询问、观察、检查、重新执行

实质性程序

实质性分析程序

分析

细节测试

询问、观察、检查、函证、重新计算

含义

CPA对具有审计相关性的总体中低于百分之百的项目实施审计程序，使所有抽样单元均有被选取的机会，为CPA针对整个总体得出结论提供合理基础。

①代表性与样本整体相关，而非与样本中的单个项目相关

②代表性与如何选取样本相关，与样本规模无关

③代表性与错报的发生率相关，与错报的特定性质无关

④如果样本的选取是无偏向的，该样本通常具有代表性

适用范围

控制测试（有运行轨迹）、细节测试，其余不适用

影响审计效果

影响审计效率

控制测试

信赖过度风险

信赖不足风险

细节测试

误受风险

误拒风险

测试目标

实施控制测试的目标是提供控制运行有效性的审计证据，以支持重大错报风险评估水平。

定义总体

适当性、完整性、同质性

定义

抽样单元

抽样单元通常是能够提供控制运行证据的一份文件资料、一个记录或其中一行

定义偏差

在控制测试中，偏差指偏离对设定控制的预期执行。应当考虑其认为必要的所有控制环节。

方法

统计抽样

非统计抽样

简单随机选样（计算机或随机数表）

√

√

系统选样

在总体随机分布时适用

√

随意选样

×

√

整群选样

×

×

测试目标

在细节测试中，审计抽样通常用来测试有关财务报表金额的一项或多项认定的合理性。

定义总体

适当性、完整性

识别单个重大项目和极不重要的项目（不包括在总体中）

定义

抽样单元

抽样单元可能是一个账户余额、一笔交易或交易中的一个记录，甚至是每个货币单元

传统

变量抽样

均值法

样本审定金额的平均值＝样本审定金额÷样本规模

估计的总体金额＝样本审定金额的平均值×总体规模

推断的总体错报＝总体账面金额－估计的总体金额

差额法

样本平均错报＝(样本账面金额－样本审定金额)÷样本规模

推断的总体错报＝样本平均错报×总体规模

估计的总体金额＝总体账面金额－推断的总体错报

 若发现错报金额与项目数量紧密相关，通常选择差额法

比率法

比率＝样本审定金额÷样本账面金额

估计的总体审定金额＝总体账面金额×比率

推断的总体错报＝总体账面金额－估计的总体金额

 若发现错报金额与项目金额紧密相关，通常选择比率法

优点

① 如果账面金额与审定金额之间存在较多差异（即存在较多错报），可能只需较小的样本规模就能满足审计目标

② 注册会计师关注总体低估时，使用传统变量抽样比货币单元抽样更合适

③ 需要在每一层追加选取额外的样本项目时，传统变量抽样更易于扩大样本规模

④ 对零余额或负余额项目的选取不需要在设计时予以特别考虑

缺点

① 传统变量抽样比货币单元抽样更复杂，通常需要借助计算机程序

② 在确定样本规模时，需要估计总体特征的标准差（变异性）

③ 如果存在非常大的项目,或者在总体的账面金额与审定金额之间存在非常大的差异，而且样本规模比较小,正态分布理论可能不适用,注册会计师更可能得出错误的结论

④ 如果几乎不存在错报,传统变量抽样中的差异法和比率法将无法使用

特点

① 每个货币单元被选中的机会相同，被选中的概率等于该项目的金额与总体金额的比率；

②项目金额越大，被选中的概率就越大，有助于CPA将审计重点放在较大的账户余额或交易；

③CPA检查的账户余额或交易被称为逻辑单元 

优点

① 比传统变量抽样更易于使用，确定样本规模时无需考虑总体特征，无需分层减少变异性

② 若项目金额≥选样间距，所有单个重大项目一定会被选中；

③ 若预计错报不存在，货币单元抽样的样本规模通常比传统变量抽样方法更小

缺点

① 不适用于低估错报，因为被低估的项目被选取的概率更低

② 对零余额或负余额的选取需要在设计时特别考虑

③ 当发现错报时，如果风险水平一定，在评价样本时可能高估抽样风险的影响，从而导致更可能拒绝一个可接受的总体账面金额

④ 在货币单元抽样中注册会计师通常需要逐个累计总体金额。但如果相关的会计数据以电子形式储存，就不会额外增加大量的审计成本

⑤ 当预计总体错报的金额增加时，货币单元抽样所需的样本规模也会增加

影响因素

与样本规模的关系

可接受的误受风险

反向变动

可容忍错报

反向变动

预计总体错报

同向变动

总体规模

影响很小

总体变异性

同向变动

不受影响

制定审计目标、进行风险评估和了解内部控制的原则性要求、审计准则

受直接影响

审计风险的评价、业务流程和控制的了解、审计工作的执行、需要收集的审计证据的性质

归档工作的性质

在审计报告日后归整底稿是一项事务性的工作，不涉及实施新的审计程序或得出新的结论。

以电子或其他介质形式存在的审计工作底稿，应与其他纸质形式的审计工作底稿一并归档 ，并应能通过打印等方式，转换成纸质形式的审计工作底稿

归档期可以对底稿作出事务性变动，包括：  

① 删除或废弃被取代的审计工作底稿；   

② 对审计工作底稿进行分类、整理和交叉索引；  

③ 对审计档案归整工作的完成核对表签字认可；  

④ 记录在审计报告日前获取的、与审计项目组成员进行讨论并取得一致意见的审计证据。

归档期限

① 审计报告日后 60 天内

② 审计业务中止后的 60 天内（未能完成审计业务）

归档后的变动

在完成档案的归整工作后，不应在规定的保存期限届满前删除、或废弃任何性质的审计工作底稿。

需要变动的情形

① 已实施必要的审计程序，取得了充分、适当的审计证据并得出了恰当的审计结论，但底稿记录不充分；

② 审计报告日后发现例外情况要求实施新的或追加审计程序，或导致得出新结论。

变动时的记录要求

CPA应当记录下列事项：

① 修改或增加审计底稿的理由；

② 修改或增加审计底稿的时间和人员；

③ 复核的时间和人员。

保存期限

① 自审计报告日起，至少保存 10 年 

② 若未能完成审计业务，应当自审计业务中止日起，至少保存 10 年。

函证

应付账款

针对应付账款的低估风险，注册会计师不能只挑选大额应付账款/大供应商实施函证程序。更应该关注小余额或零余额供应商

检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款

① 对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。

② 检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其验收单、购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

③ 获取并检查被审计单位与供应商之间的对账单和差异调节表，确定应付账款金额的准确性；

④ 针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单和相关凭证，通过询问，查找有无未及时入账的应付账款；

⑤ 结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

存货监盘

的作用

如果存货对财务报表是重要的，CPA应当实施下列审计程序，对存货的数量（量）和状况（质）获取充分、适当的审计证据：

① 在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）

② 对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。

监盘目标

获取资产负债表日存货数量和状况的审计证据，主要针对存货的“存在”认定，对存货的“完整性”认定和“准确性、计价和分摊”认定也能提供部分审计证据，还可能获取有关存货所有权（“权利和义务”认定）的部分审计证据。

监盘范围

（所有权）

① 存货监盘范围的大小取决于存货的内容、性质以及与存货相关的内部控制的完善程度和重大错报风险的评估结果。

② 已销、代销、代管的存货单独摆放，不纳入监盘范围。

③ 已验收未入库存货应纳入监盘范围

监盘时间

如果存货盘点在财务报表日以外的其他日期进行，CPA除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

监盘时应当实施程序

(缺一不可)

① 评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序 

② 观察管理层制定的盘点程序的执行情况 

③ 检查存货

④ 执行抽盘（从已盘点存货中抽样）

确定存货

存放地点

提供

清单

包括期末库存量为零的仓库、租赁的仓库，以及第三方代被审计单位保管存货的仓库等，并考虑其完整性。

选择

地点

在获取完整的存货存放地点清单的基础上，CPA可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

舞弊

风险

CPA可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘

监盘开始前

① 盘点存货前，CPA应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，应查明未纳入的原因。

② 对所有权不属于被审计单位的存货，CPA应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。

盘点过程中也要关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

盘点期间的移动问题

 对于无法停止移动的，可在仓库内划分出独立的过渡区域，确保存货只被盘点一次；

执行抽盘

双向抽盘

从盘点记录中抽样→追查至存货实物；从存货实物中抽样→追查至盘点记录

不可预见

尽可能避免被审计单位事先了解被抽盘项目

发现差异

① 应当查明原因，并及时提醒被审计单位更正；

② 应当考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围；

③ 还可以要求重新盘点，范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

监盘结束时

再次观察

再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

取得表单

取得并检查已填用、作废及未使用的盘点表单，确定其是否连续编号

盘点日不是负债表日

CPA应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录

实施存货监盘不可行

原因合理

由存货性质和存放地点等因素造成（安全威胁）

原因不合理

审计中的困难、时间或成本，不能作为CPA不实施存货监盘的理由。

替代程序可行

如现场监盘存货不可行，应实施替代审计程序，如检查盘点日后出售盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录

替代程序不可行

考虑按规定发表非无保留意见

因不可预见的情况导致无法实施

现场监盘

① 由于不可抗力导致CPA无法到达存货存放地实施存货监盘；

② 由于恶劣的天气导致CPA无法实施存货监盘程序，或由于恶劣的天气无法观察存货，如木材被积雪覆盖。

如因不可预见情况无法在存货盘点现场实施监盘，CPA应当：

① 另择日期监盘；

② 并对间隔期内的交易实施审计程序

由第三方

保管或控制的存货

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，应实施程序：

① 向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。

② 实施或安排其他CPA实施对第三方的存货监盘；

③ 获取其他CPA或服务机构CPA针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

④ 检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

⑤ 当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认；

⑥ 考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款、复核被审计单位调查及评价第三方工作的程序等。

监盘范围

被审计单位各部门经管的所有现金

监盘人员

应当包括：现金出纳员；会计主管人员；注册会计师

监盘时间

① 实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时。

② 库存现金存放部门有两处或两处以上的，应同时进行盘点（防止转移）。

责任

由出纳人员进行盘点；CPA监盘（不能代为盘点）并编制现金监盘表（三人签字）。

获取银行存款余额明细表

若对银行账户的完整性存有疑虑，CPA可亲自到中国人民银行或基本户开户行打印《已开立银行结算账户清单》

实施实质性

分析程序

计算银行存款累计余额应收利息收入，分析比较被审计单位银行存款应收利息收入与实际利息收入的差异是否恰当。

检查银行存款账户发生额

对银行对账单及被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对

取得并检查银行对账单和银行存款余额调节表

取得并检查银行对账单：

① 应对银行对账单的真实性保持警觉，必要时，亲自到银行获取对账单，并对获取过程保持控制。

② 此外，还可以观察被审计单位人员登录并操作网银系统导出信息的过程，核对网银界面的真实性，核对网银中显示或下载的信息与提供给注册会计师的对账单中信息的一致性

③ 将被审计单位资产负债表日的银行对账单与银行询证函回函核对

④ 将获取的银行对账单余额与银行日记账余额进行核对

取得并检查银行存款余额调节表：

① 检查调节表中加计数是否正确

② 检查调节事项

函证

 应当对所有账户的存款余额进行函证，包括零余额账户和在本期内已注销账户，除非不重要且风险低。

保证金存款

检查开立银行承兑汇票的协议或银行授信审批文件，并将账户对账单与交易进行核对。

存出投资款

跟踪资金流向，并获取董事会决议等批准文件、开户资料、授权操作资料等。

因互联网支付留存于第三方支付平台的资金

①了解是否开立支付宝、微信等第三方支付账户。

②获取与第三方支付平台签订的协议。

③了解第三方平台使用流程等内部控制，比照验证银行存款或银行交易的方式对第三方平台支付账户函证交易发生额和余额（如可行）。

④获取第三方支付平台发生额及余额明细，在验证明细信息可靠性的基础上，将其与账面记录进行核对，对大额交易考虑实施进一步的检查程序。