【每日推送 】2022-05-18 第四章 企业所得税（4）
第四章 企业所得税法
八、企业重组的所得税处理
（一）企业重组的定义
企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括：企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。
（二）企业重组的一般性税务处理
所谓一般性税务处理是指正常的交易的税务处理，双方以公允价值为基础进行交易，卖方以当次收入记入应纳税所得额，买方买入的资产要以公允价值作为计税基础。
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企业性质改变 |
改变方式 |
企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织 将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区） |
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税务处理 |
应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业 企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定 |
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企业债务重组 |
形式 |
非货币资产 |
应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务 |
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债权转股权 |
应当分解为债务清偿和股权投资两项业务 |
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税务处理 |
债务人 |
支付的债务清偿额＜债务计税基础的差额：债务重组所得 |
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债权人 |
收到的债务清偿额＜债权计税基础的差额：债务重组损失 |
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股权、资产收购重组 |
①被收购方应确认股权、资产转让所得或损失 ②收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定 ③被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 |
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企业合并 |
①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础 ②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理 ③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 |
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企业分立 |
①被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失 ②分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础 ③被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理 ④被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理 ⑤企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 |
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（三）企业重组的特殊性税务处理方法
1.企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：
①具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
②被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合规定的比例（50%）。
③企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。
④重组交易对价中涉及股权支付金额符合规定比例（85%）。
⑤企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
2.企业重组符合规定的5个条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分的税务处理
（1）可以采用特殊性税务处理的情形
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债务重组 |
一般情况 |
债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额 |
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债转股 |
暂不确认所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定 |
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股权收购 |
收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% |
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资产收购 |
受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% |
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合并 |
企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并 |
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分立 |
被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85% |
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（2）特殊性处理的方式
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类型 |
具体规定 |
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股权支付部分 |
暂不确认有关资产的转让所得或损失，按原计税基础确认资产或负债的计税基础 |
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非股权支付部分 |
按公允价值确认资产的转让所得或损失，按公允价值确认资产或负债的计税基础 |
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非股权支付对应的资产转让所得或损失=（被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）——以公允价值计算比例 |
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（3）企业合并、分立过程中亏损的处理
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类型 |
税务处理 |
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企业合并 |
一般情况 |
被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补 |
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特殊情况 |
可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率 |
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企业分立 |
一般情况 |
企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补 |
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特殊情况 |
被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补 |
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九、税收优惠
（一）免征与减征优惠
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免征 |
从事农、林、牧、渔业项目的所得 |
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减半征收 |
①花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； ②海水养殖、内陆养殖 |
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三免 |
自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，1-3年免征企业所得税，4-6年减半征收企业所得税 |
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公共基础设施 |
企业从事国家重点扶持的公共基础设施项目的投资经营的所得 |
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环境保护、 |
从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得 |
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技术转让所得 |
一般规定 |
一个纳税年度内，居民企业转让技术所有权所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 技术转让所得=技术转让收入-技术转让成本-相关税费 |
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【提示】技术转让收入是指当事人履行技术转让合同后获得的价款，不包括销售或转让设备、仪器、零部件、原材料等非技术性投入 |
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不享受减免情形 |
居民企业从直接或间接持有股权之和达到100%的关联方取得的技术转让所得 |
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（二）税率优惠
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15% |
高新技术企业 |
国家重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税 高新技术企业资格期满当年，在通过重新认定前，其企业所得税暂按15%的税率预缴，在年底前仍未取得高新技术企业资格的，应按规定补缴相应期间的税款 |
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技术先进型 |
全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税 |
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从事污染防治的第三方企业 |
自2019年1月1日起至2021年12月31日，对符合条件的从事污染防治的第三方企业，减按15%的税率征收企业所得税 |
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海南自由 |
一般情况 |
自2020年1月1日起至2024年12月31日，对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业，减按15%的税率征收企业所得税 |
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特例免税 |
对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得，免征企业所得税 |
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10% |
非居民企业 |
一般情况 |
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与所设机构、场所没有实际联系的企业，减按10%的税率征收企业所得税 |
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特例免税 |
非居民企业取得下列所得免征企业所得税： ①外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得 ②国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得 |
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（三）小型微利企业税收优惠（2022年调整）
小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。小型微利企业的条件如下表所示。
1.认定标准
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认定标准 |
具体要求（同时满足） |
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企业性质 |
只限居民企业 |
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行业要求 |
从事国家非限制和禁止行业 |
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盈利水平 |
年度应纳税所得额≤300万 |
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从业人数 |
≤300人 |
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资产总额 |
≤5000万元 |
①从业人数，包括与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数。
②从业人数和资产总额指标应按企业全年的季度平均值确定，计算公式为：
季度平均值=（季初值＋季末值）÷2
全年季度平均值=全年各季度平均值之和÷4
2.小型微利企业的税额计算（2019年1月1日—2021年12月31日）
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年应纳税所得额 |
优惠 |
税额计算 |
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低于100万元（含）的部分 |
所得额减按25% |
应纳税额=所得额×25%×20% |
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超过100万元但不超过300万元的部分 |
所得额减按50% |
应纳税额=所得额×50%×20% |
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提示：分段计算，0－100万元－300万元，各段相加。 |
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【2022年新教材调整】2021年1月1日至2022年12月31日，对小型微利企业年应纳税所得额不超过100万元的部分，在现行优惠政策基础上，再减半征收所得税。即减按12.5%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。
（四）加计扣除
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研发费用 |
一般企业 |
基本要求 |
研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照本年度实际发生额的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%在税前摊销 |
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研发费用范围 |
①人员人工费用 ②直接投入费用 ③折旧费用 ④无形资产摊销费用 ⑤新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费 ⑥其他相关费用 |
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特殊事项 |
企业委托给外单位研发 |
由委托方按照规定计算加计扣除受托方不得再进行加计扣除 |
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企业共同合作开发的项目 |
由合作方就自身实际承担的研发费用分别计算加计扣除 |
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制造业企业（2022年新增） |
研发费用未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，自2021年1月1日起，再按实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，自2021年1月1日起，按照无形资产成本的200%在税前扣除。 |
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委托境外企业 |
企业委托境外研究开发费用，按照费用实际发生额的80%计入研发费用，不超过境内符合条件的2/3的部分，可以税前加计扣除 |
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安置残疾人员 |
企业安置残疾人员所支付工资费用的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除 |
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（五）行业优惠
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创投企业 |
享受主体 |
创投企业 |
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投资对象 |
初创科技型企业 |
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投资方式 |
股权投资方式直接投资 |
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投资期限 |
两年以上 |
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抵减所得 |
按照投资额的70%抵减创投企业的应纳税所得额 |
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抵减所得的年份 |
股权持有满2年的当年起，不足抵扣的可结转以后年度抵扣 |
（六）加速折旧优惠
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加速折旧方法 |
缩短折旧年限方法 |
最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60% |
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加速折旧方法 |
可以采取双倍余额递减法或者年数总和法 |
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加速折旧范围 |
①由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产 ②常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产 |
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加速折旧规定 |
①对所有行业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法 ②对所有行业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；对轻工、纺织、机械、汽车四个领域重点行业企业2015年1月1日后新购进的固定资产，允许缩短折旧年限或采取加速折旧方法。 ③企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具（指除房屋、建筑物以外的固定资产），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按相关规定执行。 ④（2022年新增）对疫情防控重点保障物资生产企业为扩大产能新购置的相关设备，允许一次性计入当期成本费用在企业所得税税前扣除。 |
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（七）减计收入优惠
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%计入收入总额。
（八）税额抵免优惠
企业购置并实际使用符合规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
十、应纳税额的计算
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居民企业应纳税额的计算 |
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额 应纳税所得额有两种计算方法：直接计算法和间接计算法 |
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直接计算法 |
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补以前年度亏损 |
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间接计算法 |
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额 考试的时候我们一般采用间接计算法 |
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居民企业核定征收应纳税额的计算 |
应纳税额=应纳税所得额×适用税率 其中，应纳税所得额的计算方法两个： ①应纳税所得额=应税收入额×应税所得率 ②应纳税所得额=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率 |
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非居民企业应纳税额的计算 |
扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率 |
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非居民企业所得税核定征收办法 |
①应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率 ②应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率 ③应纳税所得额＝经费支出总额÷（１－经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率 |
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（一）居民企业应纳税额的计算
居民企业应缴纳所得税额等于应纳税所得额乘以适用税率，计算公式为：
应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额
1.直接计算法
在直接计算法下，企业每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。计算公式：
应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除金额-允许弥补的以前年度亏损
2.间接计算法
在间接计算法下，是在会计利润总额的基础上加或减按照税法规定调整的项目金额后，即为应纳税所得额。计算公式为：
应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额
注意：纳税调整项目主要包括以下两个方面：
①企业的财务会计处理和税收规定不一致的应予以调整的金额；
②税法规定扣除标准与会计规定不一致的应予以调整的金额。
（二）居民企业核定征收应纳税额的计算
税务机关采用下列方法核定征收企业所得税：
1.参照当地同类行业或者类似行业中经营规模和收入水平相近的纳税人的税负水平核定；
2.按照应税收入额或成本费用支出额定率核定；
3.按照耗用的原材料、燃料、动力等推算或测算核定；
4.按照其他合理方法核定。
采用上述所列某一种方法不足以正确核定应纳税所得额或应纳税额的，可以同时采用两种以上的方法核定。采用两种以上方法测算的应纳税额不一致时，可按测算的应纳税额从高核定。
采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额计算公式如下：
应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率
应纳税所得额=应税收入额×应税所得率
或：应纳税所得额=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
（三）非居民企业应纳税额的计算
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。其应纳税所得额按照下列方法计算：
①股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得：收入全额
②转让财产所得：收入全额减除财产净值后的余额
财产净值是指财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。
③其他所得：参照前2项规定的方法计算
（四）非居民企业所得税核定征收办法
非居民企业因会计账簿不健全，资料残缺难以查账，或者其他原因不能准确计算并据实申报其应纳税所得额的，税务机关有权采取一定方法核定其应纳税所得额。
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核定方法 |
适用状况及计算公式 |
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按收入总额核定 |
适用能够正确核算收入或通过合理方法推定收入总额，但不能正确核算成本费用的非居民企业 应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率 |
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按成本费用核定 |
适用于能够正确核算成本费用，但不能正确核算收入总额的非居民企业 应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率 |
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按经费支出换算收入 核定 |
适用于能够正确核算经费支出总额，但不能正确核算收入总额和成本费用的非居民企业 应纳税所得额=经费支出总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率 |
十一、征收管理
（一）纳税地点
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居民企业 |
注册地在境内 |
企业登记注册地为纳税地点 |
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注册地在境外 |
实际管理机构所在地为纳税地点 |
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境内设立不具有法人资格的营业机构 |
汇总计算并缴纳 |
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非居民企业 |
境内设立机构、场所 |
机构、场所所在地为纳税地点 （机构、场所取得的来源于境内的所得以及发生在境外但与该机构、场所有实际联系的所得） |
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境内设立两个和两个以上机构、场所 |
经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税 |
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未设立机构、场所的 |
扣缴义务人所在地为纳税地点 |
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虽设立机构、场所但取得的所得跟机构、场所没有实际联系的所得 |
（二）纳税期限
1.企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。
2.企业所得税的纳税年度采用公历年制，企业在一个纳税年度中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为一个纳税年度。
3.企业清算时，应当以清算期为一个纳税年度。
4.企业应当自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。
5.企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。
（三）纳税申报
企业应当自月份或者季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。企业在报送企业所得税纳税申报表时，应当按照规定附送财务会计报告和其他有关资料。
（四）源泉扣缴
1.扣缴义务人
①对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的所得应缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。
②对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。
2.扣税时间和入库申报时间
扣缴义务人每次代扣的税款，应当自代扣之日起7日内缴入国库。
（五）跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理
1.基本原则
属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法。
2.税款预缴
企业应由总机构统一计算企业应纳税所得额和应纳所得税额，并分别由总机构、分支机构按月或按季就地预缴。
（1）分支机构分摊税款比例
总机构在每月或每季终了之日起10日内，按照上年度各省市分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。
当年新设立的分支机构第二年起参与分摊；当年撤销的分支机构自办理注销税务登记之日起不参与分摊。
（2）计算公式
某分支机构分摊税款=所有分支机构分摊税款总额×该分支机构分摊比例
①所有分支机构分摊税款总额=汇总纳税企业当期应纳所得税额×50%
②某分支机构分摊比例=（该分支机构营业收入÷各分支机构营业收入之和）×0.35＋（该分支机构职工薪酬÷各分支机构职工薪酬之和）×0.35＋（该分支机构资产总额÷各分支机构资产总额之和）×0.30
（六）合伙企业所得税的征收管理（先分后税）
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纳税义务人 |
合伙企业的每一个合伙人 |
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纳税种类 |
合伙人是自然人 |
缴纳个人所得税 |
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合伙人是法人和其他组织 |
缴纳企业所得税 |
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所得范围 |
合伙企业的生产经营所得和其他所得 |
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确定应纳税所得额的原则 |
合伙协议 |
按照合伙协议约定的分配比例确定 |
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合伙人协商决定 |
合伙协议未约定或者约定不明确的，按照合伙人协商决定的分配比例确定 |
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实缴出资比例 |
协商不成的，按照合伙人实缴出资比例确定 |
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平均分配 |
无法确定出资比例的，以全部生产经营所得和其他所得，按照合伙人数量平均计算每个合伙人的应纳税所得额 |
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亏损处理 |
合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利 |
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