1. 每日推送

审计每日推送2022.03.22【丽丽】

第十五章 注册会计师利用他人的工作

「考点1」内部审计的含义（★）

内部审计，是指被审计单位负责执行鉴证和咨询活动，以评价和改进被审计单位的治理、风险管理和内部控制流程有效性的部门、岗位或人员。内部审计的职能包括检查、评价和监督内部控制的恰当性和有效性等。

「考点2」内部审计与注册会计师审计的关系（★★）

（一）内部审计与注册会计师审计的联系

尽管内部审计与注册会计师审计之间存在诸多差异，但两者用以实现各自目标的某些方式却通常是相似的。通过了解内部审计工作的情况，注册会计师可以掌握内部审计发现的、可能对被审计单位财务报表和注册会计师审计产生重大影响的事项。

注册会计师在审计中利用内部审计人员的工作包括：

①在获取审计证据的过程中利用内部审计的工作（抄别人的作业）；

②在注册会计师的指导、监督和复核下利用内部审计人员提供直接协助（直接让别人帮你做作业）。

（二）利用内部审计工作不能减轻注册会计师的责任

1.基本原则

注册会计师必须对与财务报表审计相关的所有重大事项独立作出职业判断。

2.举例

如重大错报风险的评估、重要性水平的确定、样本规模的确定、对会计政策和会计估计的评估等，均应当由注册会计师负责执行。

【提示】考题中有可能直接考察原文，也有可能不是，遇到不是原文考察的题目时一定要遵照基本原则处理。

注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用内部审计工作或利用内部审计人员对该项审计业务提供直接协助而减轻。

「考点3」确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计的工作（★★★）

当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用其工作以调整注册会计师直接实施的审计程序的性质、时间安排，或缩小其范围时，注册会计师应当确定：

①是否能够利用内部审计的工作（能不能用）；

②如果能够利用，在哪些领域利用以及在多大程度上利用（在哪儿用、用多少）。

（一）是否能够利用内部审计工作

评价事项

①道德：内部审计在被审计单位中的地位，以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度

②能力：内部审计人员的胜任能力

③工作方法：内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）

不得利用的情形

①内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序不足以支持内部审计人员的客观性

②内部审计人员缺乏足够的胜任能力

③内部审计没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）
（二）如果能够利用，在哪些领域利用以及多大程度上利用

考虑因素

注册会计师应当考虑内部审计已执行和拟执行工作的性质和范围，以及这些工作与注册会计师总体审计策略和具体审计计划的相关性，以作为确定能够利用内部审计工作的领域和程度的基础

较少利用内审工作的情形

 

当存在下列情况之一时，注册会计师应当计划较少地利用内部审计工作，而更多地直接执行审计工作：

①在下列方面涉及较多判断时：计划和实施相关的审计程序；评价收集的审计证据

②评估的认定层次重大错报风险较高，需要对识别出的特别风险予以特殊考虑

③内部审计在被审计单位中的地位以及相关政策和程序对内部审计人员客观性的支持程度较弱

【提示】客观性较弱与“不足以支持内部审计人员的客观性”是不同的

④内部审计人员的胜任能力较低

【提示】不是缺乏足够的胜任能力，是较低

【记忆面包】较少利用内审的情形可记为：“判断风险，低咳声弱”，判断（涉及较多判断）风险（重大错报风险较高），低（地位）咳（客观）声（胜任能力）弱（客观性较弱、能力较弱）。

与治理层的沟通

当注册会计师按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当包括其计划如何利用内部审计工作
（三）如何利用内审工作

程序

具体内容

讨论

与内部审计人员讨论利用其工作的计划，以作为协调各自工作的基础

阅读报告

阅读与拟利用的内部审计工作相关的内部审计报告，以了解其实施的审计程序的性质和范围以及相关发现

评价能否实现审计目标

注册会计师应当针对计划利用的全部内部审计工作实施充分的审计程序，以确定其对于实现审计目的是否适当，包括评价下列事项：

①内部审计工作是否经过恰当的计划、实施、监督、复核和记录

②内部审计是否获取了充分、适当的证据，以使其能够得出合理的结论

③内部审计得出的结论在具体环境下是否适当，编制的报告与执行工作的结果是否一致

程序的适应性

注册会计师实施审计程序的性质和范围应当与其对以下事项的评价相适应，并应当包括重新执行内部审计的部分工作：

①涉及判断的程度

②评估的重大错报风险

③内部审计在被审计单位的地位以及相关政策和程序支持内部审计人员客观性的程度

④内部审计人员的胜任能力

「考点4」确定是否利用、在哪些领域利用以及在多大程度上利用内部审计人员提供直接协助（★★★）

当被审计单位存在内部审计，并且注册会计师预期将利用内部审计人员提供直接协助时，注册会计师应当：

①确定是否能够利用内部审计人员提供直接协助（用不用？）；

②如果能够利用，确定在哪些领域利用以及在多大程度上利用（用多少）；

③如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作（指导、监督、复核）。

 

（一）是否能够利用内部审计人员提供直接协助

评价事项

如果法律法规不禁止利用内部审计人员提供直接协助，并且注册会计师计划利用内部审计人员在审计中提供直接协助，注册会计师应当评价：

①道德：是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度，应当包括询问内部审计人员可能对其客观性产生不利影响的利益和关系

②能力：提供直接协助的内部审计人员的胜任能力

【记忆面包】道德能力

不得利用的情形

①存在对内部审计人员客观性的重大不利影响

②内部审计人员对拟执行的工作缺乏足够的胜任能力

【记忆面包】无德无能
（二）在哪些领域利用以及在多大程度上利用

考虑因素

在确定可能分配给内部审计人员的工作的性质和范围，以及根据具体情况对内部审计人员进行指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列方面：

①在计划和实施相关审计程序以及评价收集的审计证据时，涉及判断的程度

②评估的重大错报风险

③针对拟提供直接协助的内部审计人员，注册会计师关于是否存在对其客观性的不利影响及其严重程度的评价结果，以及关于其胜任能力的评价结果

不得利用的情形

注册会计师不得利用内部审计人员提供直接协助以实施具有下列特征的程序：

①在审计中涉及作出重大判断

②涉及较高的重大错报风险，在实施相关审计程序或评价收集的审计证据时需要作出较多的判断

③涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作

④涉及注册会计师按照规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策

与治理层的沟通

注册会计师在按照《中国注册会计师审计准则第1151号——与治理层的沟通》的规定与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况时，应当沟通拟利用内部审计人员提供直接协助的性质和范围，以使双方就在业务的具体情形下并未过度利用内部审计人员提供直接协助达成共识
（三）如果拟利用内部审计人员提供直接协助，适当地指导、监督和复核其工作

1.在利用内部审计人员为审计提供直接协助之前，注册会计师应当：

①从拥有相关权限的被审计单位代表人员处获取书面协议，允许内部审计人员遵循注册会计师的指令，并且被审计单位不干涉内部审计人员为注册会计师执行的工作；

②从内部审计人员处获取书面协议，表明其将按照注册会计师的指令对特定事项保密，并将对其客观性产生的任何不利影响告知注册会计师。

2.注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1121号——对财务报表审计实施的质量管理》的规定对内部审计人员执行的工作进行指导、监督和复核。

在进行指导、监督和复核时：

①注册会计师在确定指导、监督和复核的性质、时间安排和范围时应当认识到内部审计人员并不独立于被审计单位，并且指导、监督和复核的性质、时间安排和范围应当恰当应对对涉及判断的程度、评估的重大错报风险、拟提供直接协助的内部审计人员客观性和胜任能力的评价结果；

②复核程序应当包括由注册会计师检查内部审计人员执行的部分工作所获取的审计证据。

3.注册会计师对内部审计人员执行的工作的指导、监督和复核应当足以使注册会计师对内部审计人员就其执行的工作已获取充分、适当的审计证据以支持相关审计结论感到满意。

【考点收纳盒】能否利用内审工作和利用内审人员提供直接协助情形

 

利用内审工作

用内审人员提供直接协助

能否利用应当评价的事项

①道德

②能力

③系统、规范化的方法

①道德

②能力

不得利用的情形

①无德

②无能

③没有采用系统、规范化的方法（包括质量管理）

①无德

②无能

①在审计中涉及作出重大判断

②涉及较高的重大错报风险

③涉及内部审计人员已经参与并且已经或将要由内部审计向管理层或治理层报告的工作

④涉及注册会计师按照规定就内部审计，以及利用内部审计工作或利用内部审计人员提供直接协助作出的决策

较少利用的情形

①涉及较多判断

②当评估的认定层次重大错报风险较高

③对内部审计人员客观性的支持程度较弱时

④胜任能力较低时

 

 

「考点5」审计工作底稿（★）

1.如果利用内部审计工作，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

（1）对下列事项的评价：

①内部审计在被审计单位中的地位、相关政策和程序是否足以支持内部审计人员的客观性；

②内部审计人员的胜任能力；

③内部审计是否采用系统、规范化的方法（包括质量管理）。

（2）利用内部审计工作的性质和范围以及作出该决策的基础

（3）注册会计师为评价利用内部审计工作的适当性而实施的审计程序

2.如果利用内部审计人员为审计提供直接协助，注册会计师应当在审计工作底稿中记录：

①关于是否存在对内部审计人员客观性的不利影响及其严重程度的评价，以及关于提供直接协助的内部审计人员的胜任能力的评价；

②就内部审计人员执行工作的性质和范围作出决策的基础；

③根据《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》的规定，所执行工作的复核人员及复核的日期和范围；

④从拥有相关权限的被审计单位代表人员和内部审计人员处获取的书面协议；

⑤在审计业务中提供直接协助的内部审计人员编制的审计工作底稿。

「考点6」专家的概念、利用专家工作的目标及责任（★★★）

（一）专家的概念

注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用。可以是外部也可以是内部专家（事务所或网络所的合伙人、员工，包括临时员工）。

管理层的专家，是指在会计、审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助编制财务报表。

【提示】注册会计师的专家不包括管理层的专家

外部专家和内部专家的区别

项目

内部专家

外部专家

是否遵守事务所统一的质量管理政策和程序

是

否

保密

是

是

底稿归谁？

事务所

外部专家

是项目组成员吗？

是

否
（二）利用专家工作的目标

就利用专家的工作问题，注册会计师的目标是：

①确定是否利用专家的工作；

②如果利用，专家的工作是否足以实现审计目的。

（三）责任

注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。

注册会计师不应在无保留意见的审计报告中提及专家的工作，除非法律法规另有规定。如果法律法规要求提及专家的工作，注册会计师应当在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

如果注册会计师在审计报告中提及专家的工作，并且这种提及与理解审计报告中的非无保留意见相关，注册会计师仍应在审计报告中指明，这种提及并不减轻注册会计师对审计意见承担的责任。

「考点7」确定是否利用专家的工作（★）

 

可能需要利用专家工作的情形

①了解被审计单位及其环境

②识别和评估重大错报风险

③针对评估的财务报表层次风险，确定并实施总体应对措施

④针对评估的认定层次风险，设计和实施进一步审计程序，包括控制测试和实质性程序

⑤在对财务报表形成审计意见时，评价已获取的审计证据的充分性和适当性

【提示】包含审计工作的各个方面

确定是否利用专家工作，注册会计师可能考虑的因素

①管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作

②事项的性质和重要性，包括复杂程度

③事项存在的重大错报风险

④应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据

「考点8」确定专家的工作是否足以实现审计目的（★★★）

（一）确定专家工作是否可以实现审计目的的审计程序

 

1.专家的胜任能力、专业素质和客观性

注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。

在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

【提示】内部专家没有这个要求

2.了解专家的专长领域

注册会计师应当充分了解专家的专长领域。

3.与专家达成一致意见

总体要求：无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师都有必要就相关事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。

达成一致的事项

具体内容

专家工作的性质、范围和目标

需要与专家讨论需遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求

注册会计师和专家各自的角色和责任

①由注册会计师还是专家对原始数据实施细节测试

②同意注册会计师与被审计单位或其他人员讨论专家的工作结果或结论，必要时包括同意注册会计师将专家工作结果或结论的细节作为在审计报告中发表非无保留意见的基础

【提示】非无保留意见中可以提及专家工作，无保留意见不可以

③将注册会计师对专家工作形成的结论告知专家

④工作底稿的使用和保管达成一致

【提示】内部专家底稿归事务所，外部专家底稿属于外部专家

与专家之间沟通的性质、时间安排和范围

如果专家的工作与特别风险相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告

保密规定

内外部专家都要遵守
4.评价专家工作的恰当性

评价专家工作能否实现审计目的所实施的特定程序（如何评价）

①询问专家

②复核专家的工作底稿和报告

③实施用于证实的程序：观察、检查、询问、分析程序、重新计算

④必要时与具有相关专长的其他专家讨论

⑤与管理层讨论专家的报告

评价内容

①评价专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性

②评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性

【提示】不是所有的假设和方法

③评价专家工作涉及使用的重要原始数据的相关性、完整性和准确性

【提示】不是所有的原始数据

评价专家的工作结果为不恰当时的措施

①就专家拟执行的进一步工作的性质和范围，与专家达成一致意见

②根据具体情况，实施追加的审计程序

③如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按规定发表非无保留意见
（二）确定相关审计程序的性质、时间安排和范围时的考虑事项

在确定这些相关审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：

①与专家工作相关的事项的性质；

②与专家工作相关的事项中存在的重大错报风险；

③专家的工作在审计中的重要程度；

④注册会计师对专家以前所做工作的了解,以及与之接触的经验；

⑤专家是否需要遵守会计师事务所的质量管理体系。

 

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