1. 每日推送

审计每日推送2022.03.03【私教】

第八章  风险应对

「考点1」针对财务报表层次重大错报风险的总体应对措施（★★）

（一）财务报表层次重大错报风险与总体应对措施
1.注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施

总体应对措施

向项目组强调保持职业怀疑的必要性

多怀疑

指派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作

派高手

提供更多的督导

要监督

在选择拟实施的进一步审计程序时融入更多的不可预见的因素

方法

①范围：对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序

②时间：调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期

③抽样方法：采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同

④地点：选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点

不一样

思路

①需要与被审计单位的管理层事先沟通，要求实施具有不可预见性的审计程序，但不能告知其具体内容。注册会计师可以在签订审计业务约定书时明确提出这一要求

②对于不可预见性程度没有量化的规定

③项目合伙人需要安排项目组成员有效地实施具有不可预见性的审计程序，但同时要避免使项目组成员处于困难境地

对拟实施审计程序的性质、时间安排或范围作出总体修改

报表层次重大错报风险源于薄弱的控制环境。控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间安排和范围作出总体修改时应当考虑∶

①在期末而非期中实施更多的审计程序

【提示】控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度

②通过实施实质性程序获取更广泛的审计证据

【提示】控制环境存在缺陷通常会导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据

③增加拟纳入审计范围的经营地点的数量

更严格
2.增加审计程序不可预见性的示例

审计领域

可能适用的不可预见性审计程序

存货

向以前审计过程中接触不多的员工询问，例如采购、销售、生产人员等

在不事先通知情况下，选择一些以前未曾到过的盘点地点进行存货监盘

现金和银行存款

多选几个月的银行存款余额调节表进行测试

对有大量银行账户的，考虑改变抽样方法

销售和应收账款

 

向以前审计中接触不多或未曾接触过的被审计单位员工询问，例如负责处理大客户账户的销售部人员

改变实质性分析程序的对象，例如按细类分析收入

针对销售和销售退回延长截止测试期间

实施以前未曾考虑过的程序，例如：①函证销售条款或者选定销售额较不重要、以前未曾关注的销售交易；②实施更细致分析程序；③测试以前未曾函证的账户，如金额为负或零的账户或低于以前设定的重要性水平的账户；④改变函证日期，把函证截止日提前或推迟；⑤对关联公司销售和相关账户余额，除函证外，实施其他程序验证

采购和应付账款

如果以前未曾对应付账款余额普遍进行函证，可考虑直接向供应商函证确认余额。如果经常采用函证方式，可考虑改变函证的范围或者时间

对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的采购项目，进行细节测试

使用计算机辅助审计技术审阅采购和付款账户，以发现特殊项目，如不同供应商使用相同银行账户

固定资产

对以前由于低于设定的重要性水平而未曾测试过的固定资产进行测试，例如考虑实地盘查一些价值较低的固定资产，如汽车和其他设备

集团审计项目

修改组成部分审计工作的范围或者区域（如增加某些不重要的组成部分的审计工作量，或实地去组成部分开展审计工作）

【提示】上述案例考察客观题，首先你要知道什么程序属于常规程序，和常规程序不同就属于具有不可预见性。

（二）总体应对措施对拟实施进一步审计程序的总体审计方案的影响

注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施的进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。

当重大错报风险很高时（控制风险也很高），控制往往无效，以实质性程序为主。

审计方案的选择：

综合性方案

①内部控制预期有效（前提：符合成本效益原则）

②仅实施实质性程序无法应对重大错报风险

实质性方案

①内部控制预期无效

a.没有控制；b.有内控，但是设计不合理或没有得到执行

②控制测试不符合成本效益原则

③评估的重大错报风险很高

【提示】除非特别说明，绝大多数情况下，控制测试是符合成本效益原则的。

「考点2」针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序（★）

（一）进一步审计程序的含义和要求
1.进一步审计程序的含义

进一步审计程序相对于风险评估程序而言，是指注册会计师针对评估的各类交易、账户余额和披露认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。

2.要求

注册会计师设计和实施的进一步审计程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的认定层次重大错报风险具备明确的对应关系。

3.设计进一步审计程序时的考虑因素

考虑因素

说明

为总体审计方案奠定基础

①风险的重要性（后果）

风险越严重或重大错报发生的可能性越大，越需要注册会计师关注和重视，越需要精心设计有针对性的进一步审计程序

①通常情况下，注册会计师出于成本效益的考虑，可以采用综合性方案设计进一步审计程序

②风险评估程序未能识别出与认定相关的任何控制，或注册会计师认为控制测试很可能不符合成本效益原则，则可以认为仅实施实质性程序就是适当的

③如果风险为仅实施实质性程序无法应对的重大错报风险，则必须实施控制测试

④无论选择何种方案，注册会计师都应当对所有重大类别的交易、账户余额和披露设计和实施实质性程序

②重大错报发生的可能性（概率）

③涉及的各类交易、账户余额和披露的特征（认定）

交易、账户余额和披露不同，程序不同

④被审计单位采用的特定控制的性质（控制的类型）

不同性质的控制(尤其是人工控制或自动化控制)，程序不同

注册会计师是否拟获取审计证据，以确定内部控制在防止或发现并纠正重大错报方面的有效性（控制的评估）

如果注册会计师在风险评估时预期内部控制运行有效，随后拟实施的进一步审计程序就必须包括控制测试，且实质性程序自然会受到之前控制测试结果的影响
（二）进一步审计程序的性质
1.含义

进一步审计程序的性质是指进一步审计程序的目的和类型。

实质性程序

类型

询问、观察、检查、重新执行

目的

发现认定层次重大错报

类型

询问、观察、检查、函证、重新计算、分析程序

在应对评估的风险时，合理确定审计程序的性质是最重要的。这是因为不同的审计程序应对特定认定错报风险的效力不同。例如，对于与收入完整性认定相关的重大错报风险，控制测试通常更能有效应对；对于与收入发生认定相关的重大错报风险，实质性程序通常更能有效应对。

2.进一步审计程序性质的选择

①认定层次重大错报风险的评估结果。评估的风险越高，对通过实质性程序获取的审计证据的相关性和可靠性要求越高。

②评估的认定层次重大错报风险产生的原因，包括各类交易、账户余额和披露的具体特征和内部控制。例如，注册会计师可能判断某特定的交易即使不存在相关控制的情况下发生重大错报的风险仍较低，此时注册会计师可能认为仅实施实质性程序就可以获取充分适当的审计证据。

（三）进一步审计程序的时间（重点）

进一步审计程序的时间是指，注册会计师何时实施进一步审计程序，或审计证据适用的期间或时点。

1.当重大错报风险较高时，注册会计师应当考虑在期末或接近期末实施实质性程序，或采用不通知的方式，或在管理层不能预见的时间实施审计程序。

2.注会在确定何时实施审计程序时要考虑的因素：

考虑因素

说明

①控制环境

良好的控制环境可以抵销在期中实施进一步审计程序的一些局限性

【提示】控制环境越好越适宜期中

②何时能得到相关信息

某些信息可能仅在期中或期中以前发生，之后可能难以再被观察到

③错报风险的性质

例如，被审计单位可能在期末以后伪造销售合同以虚增收入，注册会计师可考虑在期末获取所有销售合同及相关资料

④审计证据适用的期间或时点

例如，对存货期末余额，不宜在与资产负债表日间隔过长的期中时点或期末以后的时点实施存货监盘等程序

⑤编制报表的时间，尤其是某些披露的时间

 

3.要注意，某些审计程序只能在期末或期末以后实施

例如：①将财务报表与会计记录相核对，检查财务报表编制过程中所作的会计调整等。

②如果被审计单位在期末或接近期末发生了重大交易，或重大交易在期末尚未完成，注册会计师应当考虑交易的发生或截止等认定可能存在的重大错报风险，并在期末或期末以后检查此类交易。

（四）进一步审计程序的范围

进一步审计程序的范围，是指实施进一步审计程序的数量，包括抽取的样本量、对某项控制活动的观察次数等。

确定进一步审计程序的范围时，注册会计师应当考虑下列因素：

①确定的重要性水平。（反向）

②评估的重大错报风险。（同向）

③计划获取的保证程度。（同向）

【提示】只有当审计程序本身与特定风险相关时，扩大审计程序的范围才是有效的。

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