1. 甲公司是ABC会计师事务所的常年审计客户。A注册会计师负责审计甲公司2013年度财务报表，确定财务报表整体的重要性为240万元。（本题资料包括： 资料一、资料二、资料三、资料四、资料五、资料六）

资料一：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了所了解的甲公司情况及其环境，部分内容摘录如下：

（1）甲公司原租用的办公楼月租金为50万元。自2013年10月1日起，甲公司租用新办公楼，租期一年，月租金80万元，免租期3个月。

（2）2012年度，甲公司直销了100件a产品。2013年，甲公司引入经销商买断销售模式，对经销商的售价是直销价的90%，直销价较2012年基本没有变化。2013年度，甲公司共销售150件a产品，其中20%销售给经销商。

（3）2013年10月，甲公司推出新产品b产品，单价60万元。合同约定，客户在购买产品一个月后付款；如果在购买产品三个月内发现质量问题，客户有权退货。截至2013年12月31日，甲公司售出10件b产品。因上市时间较短，管理层无法合理估计退货率。

（4）2013年10月，甲公司与乙公司签订销售合同，按每件150万元的价格为其定制20件c产品，约定2014年3月交货，如不能按期交货，甲公司需支付总价款的20%作为违约金。签订合同后，原材料价格上涨导致c产品成本上升。截至2013年12月31日，甲公司已生产10件c产品，单位成本为175万元。

（5）2013年12月，甲公司首次获得200万元政府补助。相关文件规定，该补助用于补偿历年累计发生的污水处理支出。

（6）甲公司自2011年起研发一项新产品技术，于2013年12月末完成技术开发工作，并确认无形资产300万元。甲公司拟将其出售，因受国家产业政策的影响，市场对该类新产品尚无需求。

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资料二：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了有关制造费用的财务数据，部分内容摘录如下：

金额单位：万元

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资料三：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了审计计划，部分内容摘录如下：

（1）A注册会计师认为，如果发生与关联方及其交易相关的财务报表项目和披露错报，即使其金额低于财务报表整体重要性，仍可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的经济决策，因此，确定与关联方及其交易相关的财务报表项目和披露的重要性水平为150万元。

（2）2013年，甲公司以8 000万元的价格向关联方购买一条生产线。A注册会计师认为该交易超出甲公司正常经营过程，很可能不存在相关的内部控制，拟直接实施实质性程序。

（3）甲公司2013年度销售费用为900万元。A注册会计师认为重大错报风险较低，拟仅实施控制测试。

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资料四：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的控制测试，部分内容摘录如下： 

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资料五：

A注册会计师在审计工作底稿中记录了实施的实质性程序，部分内容摘录如下：

（1）甲公司年末应付账款余额为1 000万元。A注册会计师选取前10大供货商实施函证，均收到回函。回函显示一笔5万元的差异，管理层同意调整。因回函总额占应付账款余额的70%，错报明显微小且已更正，A注册会计师没有对剩余总体实施其他审计程序。

（2）2013年底，甲公司存在重大未决诉讼，内部法律顾问和外聘律师均认为败诉可能性较低，因此，管理层没有确认预计负债。A注册会计师认为该事项存在重大错报风险，检查了相关文件，并获取了管理层和内部法律顾问的书面声明，据此认可管理层的判断。

（3）甲公司财务人员手工编制了应收账款账龄分析表。A注册会计师了解了相关控制，认为控制设计有效，并就账龄分析表中账龄结构变化较大的项目询问了相关人员。A注册会计师基于该账龄分析表测试了坏账准备中按账龄法计提的部分。

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资料六：

A注册会计师在审计过程中识别并累积了3笔错报，并认为这些错报均不重大，同意管理层不予调整。甲公司2013年度未更正错报列示如下（不考虑税务影响）：

金额单位：万元

 

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要求：

1、针对资料一第（1）至（6）项，结合资料二，假定不考虑其他条件，逐项指出资料一所列事项是否可能表明存在重大错报风险。如果认为可能表明存在重大错报风险，简要说明理由，并说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关（不考虑税务影响）。

2、针对资料三第（1）至（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料三所列审计计划是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

3、针对资料四第（1）至（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料四所列控制测试是否恰当。如不恰当，提出改进建议。

4、针对资料五第（1）至（3）项，假定不考虑其他条件，逐项指出资料五所列实质性程序是否恰当。如不恰当，简要说明理由。

5、针对资料六，结合资料二，假定不考虑其他条件，指出A注册会计师的判断存在哪些不当之处，并简要说明理由。

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【答案】

1、

【本题解析】

资料题问题一都是考核分析程序在风险评估环节的运用。解题时，先根据资料一提供的信息形成预期，再与资料二的会计记录进行比对，两者不一致之处，就是存在的重大错报风险；然后再将风险落实到具体的报表项目和认定。在确定报表项目及认定时，要利用会计有借必有贷以及相关事项会计处理分录，避免漏掉项目。

（1）主要考核经营租赁免租期租金的分摊。根据资料一形成预期：经营租赁的免租期的也要分摊租金并确认相关费用，2013.10-12，3个月免租期应分派租金=80*9/12*3=180万，加上前9个月租金450（50*9），2013年全年租金为630万元。然后与资料二对应会计记录进行比较，资料二2013年管理费用——租赁费为450，说明很有可能少计了3个月免租期的租赁费用。因此，报表项目中管理费用的完整性认定存在重大错报风险，根据会计分录：借：管理费用-租赁费，贷：其他应付款，如果少计管理费用，说明其他应付款也可能相应少计，即其他应付款完整性认定也存在重大错报风险。

（2）主要考核委托代销的收入确认。根据资料一，经销商买断销售模式，商品销售时应确认收入。通过资料二可算出a产品直销价=8000/100=80,因为2013年直销价基本没有变化，所以2013年a产品销售收入约为=150*（1-20%）*80+150*20%*（80*90%）=11760。资料二中a产品的营业收入为11750，与资料一的预期基本一致，说明不存在重大错报风险。

（3）主要考核存在销售退货条款的收入确认。根据资料一,管理层无法估计b产品的退货率，在销售时不能确认收入，在退货期满时才能确认收入。甲公司是2013年10月才开始销售b产品，在3个月退货期内都不能确认收入，即2013.12.31时，b产品都不能确认收入。但通过资料二，甲公司确认了B产品600万收入，说明很可能在未满足收入确认条件下确认了收入。根据销售产品的会计分录，借：应收账款，贷：营业收入；借：营业成本，贷：存货，说明存在重大错报风险的项目，除了营业收入发生认定，还有应收账款存在认定，营业成本发生认定，存货完整性认定。

（4）主要考核亏损合同。根据资料一，甲公司c产品的售价低于成本，且不能撤销合同，预计损失是500万（执行合同和撤销合同两者损失较低者）。亏损合同存在标的物的，先计提存货跌价准备，超出部分计入预计负债。已生产10件C产品，计提存货跌价准备250万元，超出部分应确认预计负债，同时确认营业外支出，会计分录为借：营业外支出，贷：预计负债。而资料二没有确认预计负债和营业外支出，说明这两个项目的完整性认定存在重大错报风险。

（5）考核政府补助的确认。根据资料一，该政府补助是补偿以前已经发生的污水处理费用，且污水处理费与日常经营活动相关，根据最新政府补助准则，该政府补助应在收到时计入其他收益。通过比较资料二，可以得出不存在重大错报风险。

（6）考核无形资产确认和计提跌价准备。根据资料一，该无形资产计划出售，但并无市场需求，该公司无法证明该无形资产能够给企业带来经济利益，并不符合无形资产确认条件。但资料二却确认了无形资产300万，说明无形资产存在认定存在重大错报风险，根据自己研发支出确认无形资产的会计分录，可以得到管理费用完整性认定存在重大错报风险。

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2、

（1）审计计划恰当。

（2）审计计划不恰当。理由：超出正常经营过程的重大关联方交易应确定为特别风险，应了解相关的内部控制。

（3）审计计划不恰当。理由：针对重大类别的交易仅实施控制测试不足够 / 应针对重大类别的交易实施实质性程序。

 【本题解析】

（1）考核特定类别交易、账户余额或披露的重要性水平。尽管特定类别的交易、账户余额或披露发生的错报金额低于财务报表整体重要性，但很可能对使用者根据财务报表做出经济决策产生影响，注册会计师需要制定认定层次的重要性。

（2）考核风险评估程序的必要性。即使不信赖内部控制，也要了解内部控制。

（3）考核实质性程序的范围。无论评估的重大错报风险如何，注册会计师都应当针对所有重大类别的交易、账户余额和披露实施实质性程序。

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3、

（1）控制测试不恰当。改进建议：控制测试的总体应为所有金额超过50万元的付款申请单。

（2）控制测试不恰当。改进建议：应实施询问以外的其他测试程序。

（3）控制测试不恰当。改进建议：应当对记账凭证后附的原材料订购单、供应商发票和入库单进行检查。

 【本题解析】

（1）考核抽样总体。审计抽样要根据测试目的确定总体，否则无法实现测试目的。该控制测试总体应该是所有金额超过50万元的付款申请单，而不是财务总监已经审批的付款申请单。

（2）考核审计证据的充分性和适当性。询问程序获取的审计证据不能作为充分、适当的审计证据，必须与其他程序结合使用。

（3）考核控制测试范围。控制测试，必须针对要测试的所有控制环节。控制（3）包括核对、签字确认两个环节，仅测试其中的签字确认还不够。

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4、

（1）实质性程序不恰当。理由：选取特定项目的测试不能为剩余总体提供审计证据。 / 剩余总体可能存在重大错报。

（2）实质性程序不恰当。理由：没有与外部法律顾问直接沟通 / 没有向外部法律顾问寄发询证函 / 没有向外部法律顾问寄发询问函。

（3）实质性程序不恰当。理由：没有测试账龄分析表信息的准确性和完整性。

【本题解析】

（1）考核审计抽样与选取特定项目测试的区别。选取特定项目测试不是审计抽样，不能根据选取项目测试结果推论总体情况。

（2）考核审计证据的充分性、适当性。针对重大错报风险，注册会计师仅获取来自被审计单位内部的审计证据，没有直接获取外部证据。

（3）考核如何利用未审计单位生成的数据。注册会计师如果要利用来自被审计单位的数据，就必须针对数据的真实性、准确性、完整性实施审计程序，而不能直接使用。

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5、

（1）对第2笔未更正错报的判断不当。注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别交易、账户余额或披露的影响 / 不能以抵消后的影响评估错报是否重大 / 营业收入和营业成本的错报金额重大。

（2）对3笔未更正错报汇总影响的判断不当。汇总错报将导致甲公司由盈转亏 / 掩盖了损益变化的趋势。

 【本题解析】

主要考核错报的重要性。注册会计师应单独考虑每项错报是否重大，应收账款和营业成本都超过财务报表重要性，因此这两个错报都构成重大错报。此外，四个错报导致财务报表虚增利润200万，如果更正，被审计单位将由盈利变为亏损，该错报沟通重大且影响广泛。