1. 每日推送

2021年税务师《财务与会计》每日推送 会计 第十一章　非流动资产（二）

第十一章　非流动资产（二）

考点1：以摊余成本计量的金融资产

【考察频次】2次

【考察方式】

1.计算期末摊余成本、投资收益、利息调整的余额

2.考察影响摊余成本的因素

【知识精华】

1.摊余成本的定义

金融资产或金融负债的摊余成本，应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定：

（1）扣除已偿还的本金；

（2）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

（3）扣除累计计提的损失准备（仅适用于金融资产）。

【提示】（1）摊余成本就是实际成本，也就是期末对方实际还欠你多少钱（期末本息和-已还金额），也就是债权投资的账面价值。

（2）期末摊余成本=期初摊余成本×（1+实际利率）－当期应收回的金额（即票面利息），如果发生减值，还要减去减值准备

2.以摊余成本计量的金融资产的账务处理

交易或事项

会计分录

初始计量

借：债权投资——成本【面值】

　　应收利息【支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

　　债权投资——利息调整【差额，也可能在贷方】

　贷：银行存款【按实际支付的金额】

后续计量

（在资产负债表日）

借：应收利息【债券面值×票面利率】

　贷：投资收益【期初债券摊余成本×实际利率】

　　　债权投资——利息调整【差额，也可能在借方】

【常考公式】

（1）期末摊余成本=期初摊余成本×（1+实际利率）－当期应收到的金额（即票面利息），如果发生减值，还要减去计提的减值准备金额

（2）投资收益=期初债券摊余成本×实际利率

（3）初始购买时摊余成本=债权投资明细科目之和，也等于支付总价款（含交易费用）-应收利息

（4）利息调整的期末余额=初始计量时利息调整金额（即折价或溢价金额）-每年已摊销的利息调整金额

处置

借：银行存款【应按实际收到的金额】

　贷：债权投资——成本【面值】

　　　　　　　——利息调整【利息调整的余额】

　　　投资收益【差额，也可能在借方】

 

考点2：以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

【考察频次】3次

【考察方式】计算期末资产的账面价值、其他综合收益

【知识精华】

1.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产分为2种：

一种是债券，如果业务模式是双重目标，即除了收取本金和利息，还包括以出售获利，则分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，使用“其他债权投资”科目核算。

另一种是股票，如果不符合交易性金融资产的条件，可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资，使用“其他权益工具投资”科目。

两者相同之处：都以公允价值计量，且其变动计入其他综合收益

不同之处：

 

其他债权投资

其他权益工具投资

是否发生减值

发生

不发生

出售时收到价款与账面价值的差额

计入投资收益

计入留存收益

出售时其他综合收益

转入投资收益

转入留存收益

是否可以重分类

可以

不可以

2.账务处理

（1）分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产

 

要点

会计分录

初始计量

1.交易费用计入成本

2.二级科目成本金额登记面值

借：其他债权投资——成本【面值】

　　　　　　　　——利息调整【差额，或贷记】

　　应收利息【购买价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息】

　贷：银行存款【按实际支付的金额】

后续计量

1.按实际利率计提利息收入

2.期末按公允价值计量，变动计入其他综合收益（可以重分类进损益）

3.考虑减值

（1）资产负债表日，确认利息收入

借：应收利息【面值×票面利率】

　贷：投资收益【期初摊余成本×实际利率】

          其他债权投资——利息调整【按其差额，或借记】

（2）资产负债表日，确认公允价值变动（如果公允下降，则作相反分录）

借：其他债权投资——公允价值变动

　贷：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动

（3）如果发生减值，在确认公允价值变动之外，再作一笔分录

借：资产减值损失

　贷：其他综合收益——信用减值准备

【提示】

期末公允价值变动二级科目计提的金额=期末应有余额-期末已有余额

期末应有余额=期末公允价值-期末摊余成本

期末已有余额=期初公允价值-期初摊余成本，期初及上期期末

处置

1.差额计入投资收益

2.其他综合收益转出到投资收益

借：银行存款【应按实际收到的金额】

　贷：其他债权投资——成本

　　　　　　　　　——利息调整【按其余额，或借记】

　　　　　　　　　——公允价值变动【按其余额，或借记】

　　　投资收益【差额】

借：其他综合收益——其他债权投资公允价值变动【公允价值累计变动额】

　　　　　　　　——信用减值准备【信用减值累计变动额】

　贷：投资收益【或作相反分录】

（2）指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资

 

要点

会计分录

初始计量

交易费用计入成本

借：其他权益工具投资——成本

　　应收股利【购买价款中包含的已宣告但尚未支付的现金股利】

　贷：银行存款【按实际支付的金额】

后续计量

公允价值变动计入其他综合收益（不能重分类进损益）

（1）资产负债表日，确认公允价值变动（如果公允价值降低，作相反分录）

借：其他权益工具投资—公允价值变动

　贷：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动

（2）被投资单位宣告发放现金股利

借：应收股利

　贷：投资收益

处置

1.差额计入留存收益

2.其他综合收益转出到留存收益

借：银行存款【按实际收到的金额】

　贷：其他权益工具投资——成本

　　　　　　　　　　　——公允价值变动【按其余额，或借记】

　　　盈余公积【差额*10%】

　　　利润分配——未分配利润【差额*90%】

借：其他综合收益—其他权益工具投资公允价值变动

　贷：盈余公积【或作相反分录】

　　　利润分配——未分配利润

 

考点3：长期股权投资的初始计量

【考察频次】5次，每年必考

【考察方式】计算长期股权投资的初始金额，以计算题/综合分析题方式考察

【知识精华】

类型

要点

分录

同一控制下企业合并

（1）合并双方具有最终控制方，属于关联交易，以账面价值为基础确认长期股权投资的初始成本，支付资产按账面价值结转，差额计入资本公积——股本溢价

（2）因企业合并发生的资产评估费、审计费、律师费等交易费用计入管理费用

（3）股票发行费用冲资本公积股本溢价，不足冲减，依次冲盈余公积、未分配利润

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价

借：长期股权投资【取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉】

　贷：银行存款等【支付资产的账面价值】

　　　资本公积——资本溢价或股本溢价【差额，可能在借方，不足冲减依次冲盈余公积和未分配利润】

借：管理费用（发生的审计、法律服务、评估咨询等相关费用）

　贷：银行存款

（2）合并方以发行权益性证券作为合并对价的

借：长期股权投资【同上】

　贷：股本【发行股票数量×每股面值】

　　　资本公积——股本溢价【差额，同上】

借：管理费用（发生的审计、法律服务等相关费用）

　贷：银行存款

借：资本公积——股本溢价【发行证券的手续费、佣金等费用】

　贷：银行存款

非同

一控制下企业合并

（1）以支付对价的公允价值为基础确认长期股权投资的初始成本，支付资产视同出售

（2）因企业合并发生的资产评估费、审计费、律师费等交易费用计入管理费用

（3）股票发行费用冲资本公积股本溢价，不足冲减，依次冲盈余公积、未分配利润

（1）通过支付银行存款取得长投

借：长期股权投资【支付对价公允】

　贷：银行存款等【支付资产的公允价值】

借：管理费用【发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用】

　贷：银行存款

（2）通过发行股份取得长投

借：长期股权投资【支付对价公允】

　贷：股本【发行股份数】

　　　资本公积——股本溢价【贷方差额，或借记】

借：管理费用【发生的审计、法律服务等相关费用】

　贷：银行存款

借：资本公积——股本溢价

　贷：银行存款【发行股票的佣金、手续费】

非控股合并

（1）以支付对价的公允价值为基础确认长期股权投资的初始成本，支付资产视同出售

（2）交易费用计入成本

（3）股票发行费用冲资本公积股本溢价，不足冲减，依次冲盈余公积、未分配利润

（1）通过支付银行存款取得长投

借：长期股权投资——投资成本【支付对价公允+交易费用】

　贷：银行存款

（2）通过发行股份取得长投

借：长期股权投资——投资成本

　贷：股本【发行股份数】

　　　资本公积——股本溢价【贷方差额，或借记】

借：资本公积——股本溢价

　贷：银行存款【发行股票的佣金、手续费】

【提示】通过非货币性资产交换取得长投的：

（1）如果满足公允价值计量条件：换入长期股权投资的成本=换出资产公允价值+换出资产增值税销项税额+支付的补价（或减去收到补价）+交易费用（如果是控股合并则计入管理费用）-换入资产增值税进项税额

（2）如果按照账面价值计量：换入长期股权投资的成本=换出资产账面价值+换出资产增值税销项税额+支付的补价（或减去收到补价）+交易费用（如果是控股合并则计入管理费用）-换入资产增值税进项税额

考点4：以成本法核算的长期股权投资

【考察频次】0次

【考察方式】考察成本法核算范围、应收股利计入的损益科目

【知识精华】

1.关于金融资产与长期股权投资的核算范围

核算方法

影响程度

具体表现

金融资产（如交易性金融资产、其他权益工具投资）

不具有重大影响

持股比例<20%

以短期出售为目的

长期股权投资（以权益法核算）

重大影响（联营企业）

共同控制（合营企业）

20%<持股比例<50%

在董事会占有席位

能够影响被投资单位的生产、经营决策

长期股权投资（以成本法核算）

控制（子公司）

持股比例>50%

在董事会占有多数席位或者占有多数具有表决权的股份

能够决定被投资单位的生产、经营决策

2.成本法的账务处理（后续、处置）

交易或事项

会计分录

初始计量

（1）要区分同一控制下or非同一控制下

同一控制：按账面价值计量

非同一控制下：以支付对价公允价值计量

（2）交易费用计入管理费用

后续计量

（1）被投资方宣告分配现金股利时：

借：应收股利

　贷：投资收益【被投资方宣告分配的现金股利×持股比例】

（2）发生减值时

借：资产减值损失

　贷：长期股权投资减值准备

【提示】成本法下，除非发生减值，长期股权投资账面价值保持不变

处置

借：银行存款【实际收到价款】

　贷：长期股权投资【账面价值】

　　　投资收益【差额，倒挤，也有可能在借方】

 

考点5：以权益法核算的长期股权投资

【考察频次】5次，每年必考，重重之重

【考察方式】主要结合长期股权投资的转换，以计算题/综合分析题形式考察。

【知识精华】

1.权益法的账务处理

 

交易或事项

会计分录

初始计量

借：长期股权投资——投资成本【支付对价公允价值+交易费用】

　贷：银行存款

后续计量

原则：根据享有被投资单位权益份额的变化调整长期股权投资账面价值。

会计处理严格按以下6步走：1+5

1.取得投资时，调整初始投资成本（初始投资成本＜被投资单位可辨认净资产公允价值的份额）

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　

　贷：营业外收入　　　　

2.被投资单位实现净利润（赚钱）

借：长期股权投资——损益调整　　　　　　　

　贷：投资收益【调整后净利润×持股比例】

3.被投资单位发生净亏损（亏钱）

借：投资收益【调整后净利润×持股比例】　　　　　　　

　贷：长期股权投资——损益调整　

【超额亏损的处理】如果发生超额亏损，先将长投账面价值冲减至0，再依次冲减其他长期净投资、确认预计负债、账外备查。

4.被投资单位宣告发放现金股利（分钱）

借：应收股利　　　　　　　

　贷：长期股权投资——损益调整

【注意】贷方不是确认的投资收益，而是调减账面价值，视为投资的收回。

5.被投资单位发生其他综合收益变动

借：长期股权投资——其他综合收益　　　　　　　

　贷：其他综合收益

6.被投资单位发生除实现净利润（或发生净亏损）、宣告发放现金股利、其他综合收益变动以外的所有者权益变动，如资本公积的变化

借：长期股权投资——其他权益变动　　　　　　　

　贷：资本公积——其他资本公积

处置

要点：收到价款与账面价值的差额计入投资收益，之前确认的其他综合收益、资本公积——其他资本公积转入投资收益。

借：银行存款

　贷：长期股权投资——投资成本/损益调整/其他综合收益/其他权益变动

　　　投资收益

借：其他综合收益

　　资本公积——其他资本公积

　贷：投资收益

2.权益法调整的难点：对净利润的2个调整，即在被投资单位实现净利润时（或发生净亏损时），计算投资方要确认的投资收益，不能直接用被投资单位的账面净利润，必须要考虑2个调整。

（1）取得投资时被投资单位资产的公允价值与账面价值存在差异：减去已实现（费用化）的部分，即已出售、已折旧、已摊销的差异

A.如果是存货的公允与账面存在差异，则：

调整后净利润=账面净利润-（存货的公允价值-账面价值）×对外出售比例

B．如果是固定资产的公允与账面存在差异，则：

调整后净利润=账面净利润-（投资方应计提折旧费用-被投资方已经计提折旧费用）

=账面净利润-（固定资产公允价值/剩余使用年限-初始成本/原预计使用年限）

=账面净利润-（固定资产公允价值-账面价值）/剩下使用年限

【提示】如果取得投资的时点不是1月1日，还要考虑当年折旧的月份数

（2）后续期间发生内部交易：抵消未实现的内部交易损益，即未出售、未折旧、未摊销的差异

A.如果内部销售的是存货，则：

调整后净利润=账面净利润-（存货的公允价值-账面价值）×（1-对外出售比例）

B.如果内部销售的是固定资产，则：

调整后净利润=账面净利润-（固定资产的公允价值-账面价值）×（1-已折旧的比例）

【提示】考试主要是考察存货的差异，这个差异需要掌握。

 

考点6：长期股权投资的转换

【考察频次】5次

【考察方式】每年都会考察计算题/综合分析题，属于超级必考点，务必要掌握

【知识精华】

1.长期股权投资转换的规律（独门秘诀）

解释：长期股权投资的转换，是指因为增加持股比例或者减少持股比例，导致长期股权投资的性质发生改变，使用不同的会计核算方法。

第一类

记账规律

具体情形

1.金融资产与长投互转

原资产视同出售，新资产以公允价值计量

（1）金融资产→权益法

（2）金融资产→成本法

（3）权益法→金融资产

（4）成本法→金融资产

2.长投之间的互转

原资产按账面价值结转，不视同出售

（1）权益法→成本法

（2）成本法→权益法：按账面价值结转后，要进行追溯调整

 

2.账务处理（假设转换的金融资产是交易性金融资产）

（1）金融资产转长投：原金融资产视同出售，新长投初始成本=公允+公允

类型

会计分录（个别报表）

金融资产→权益法长投

借：长期股权投资——投资成本【公允（原金融资产）+公允（新支付对价）】

　贷：银行存款【新支付的对价】

　　　交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动【或借记】

　　　投资收益【转换日金融资产公允价值与账面价值的差额】

金融资产→成本法长投

借：长期股权投资【公允（原金融资产）+公允（新支付对价）】

　贷：银行存款【新支付的对价】

　　　交易性金融资产——成本

　　　　　　　　　　——公允价值变动【或借记】

　　　投资收益【转换日金融资产公允价值与账面价值的差额】

（2）长投转金融资产：原长投视同出售，新金融资产初始成本=公允

类型

会计分录（个别报表）

成本法长投→金融资产

（1）确认长期股权投资处置损益

借：银行存款【收到的价款】

　贷：长期股权投资【处置部分账面价值】

　　　投资收益【差额】

（2）将剩余部分重分类为金融资产

借：交易性金融资产——成本【转换日公允价值】

　贷：长期股权投资【剩下部分长期股权投资账面价值】

　　　投资收益【差额】

权益法长投→金融资产

借：银行存款【收到的价款】

　　交易性金融资产——成本【转换日公允价值】

　贷：长期股权投资——投资成本、损益调整、其他综合收益、其他权益变动【账面价值】

　　　投资收益【差额】

借：其他综合收益

　　资本公积——其他资本公积

　贷：投资收益

（3）权益法转成本法：原长投按账面结转，新长投初始成本=账面价值（内部转）+新支付对价公允价值（外部买）

借：长期股权投资

   贷：长期股权投资——投资成本、损益调整、其他综合收益、其他权益变动

          银行存款【新支付对价】

【提示】转换时，原权益法长投持有期间确认的其他综合收益、资本公积-其他资本公积不结转到投资收益，等以后出售才能结转。

（4）成本法转权益法：剩余股权按账面价值结转，再按权益法追溯调整，注意区分净利润归属期

交易事项

会计分录

1.确认处置部分损益

借：银行存款

　贷：长期股权投资

　　　投资收益

2.按权益法调整剩余股权的账面价值

（假设剩余部分股权一开始就按权益法核算）

1.调整初始投资成本（初始投资成本＜被投资企业可辨认净资产公允价值的份额）

借：长期股权投资——投资成本　　　　　　　

　贷：留存收益（代替营业外收入，包括盈余公积、利润分配-未分配利润）　　　

2.被投资企业实现净利润

借：长期股权投资——损益调整

　贷：留存收益（购买日至处置当期期初实现净利润份额）

　　　投资收益（处置当期期初至处置日实现净利润）

3.被投资企业宣告发放现金股利

借：留存收益（购买日至处置当期期初宣告发放）

　　投资收益（处置当期期初至处置日宣告发放）

　贷：长期股权投资——损益调整

4.被投资企业其他综合收益变动

借：长期股权投资——其他综合收益

　贷：其他综合收益（被投资单位其他综合收益变动×剩余持股比例）

5.被投资企业其他资本公积变动

借：长期股权投资——其他权益变动

　贷：资本公积——其他资本公积（被投资单位其他权益变动×剩余持股比例）

【提醒】实际写分录时，要将留存收益替换为盈余公积（10%）和利润分配——未分配利润（90%） 

 

考点7：投资性房地产的确认

【考察频次】0次

【考察方式】辨别哪些资产属于投资性房地产

【知识精华】

投资性房地产主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。

【秒杀技巧】投资性房地产=投资的房和地，2步来区分：

（1）用途：投资，即已出租（计划出租不算）+资本增值

（2）性质：房和地，即建筑物、土地使用权

【排除情形】

（1）不满足用途：计划出租；自用；存货（房地产开发商用于建造商品房的地）；闲置土地；职工宿舍等

（2）不属于企业的资产：经营租入再转租

 

考点8：投资性房地产的后续计量

【考察频次】3次

【考察方式】投资性房地产的账务处理，尤其是成本模式与公允价值模式的区别、两者的转换

【知识精华】

1.投资性房地产有2种计量模式：公允价值模式和成本模式

（1）成本模式：要折旧或摊销（计入其他业务成本），要考虑减值，要确认租金收入

（2）公允价值模式：不折旧或摊销，不减值，要确认租金收入和公允价值变动

2.计量模式的变更：只能由成本模式转为公允价值模式，属于会计政策变更，公允价值与账面价值的差额计入留存收益（即盈余公积、利润分配——未分配利润）

3.账务处理

后续计量模式

会计分录

成本模式

（1）取得的租金收入

借：银行存款

　贷：其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（2）计提折旧或摊销

借：其他业务成本

　贷：投资性房地产累计折旧（如属于建筑物）

　　　投资性房地产累计摊销（如属于土地使用权）

（3）经减值测试后确定发生减值的，应当计提减值准备。

借：资产减值损失

　贷：投资性房地产减值准备

公允价值模式

（1）取得的租金收入

借：银行存款

　贷：其他业务收入

　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（2）在资产负债表日按公允价值计量

借：投资性房地产——公允价值变动

　贷：公允价值变动损益

如果公允价值下跌，则相反的会计分录。

成本模式转

换为公允价值模式

借：投资性房地产——成本（公允价值模式）

　　投资性房地产累计折旧（摊销）（成本模式下提取的折旧或摊销）

　　投资性房地产减值准备（成本模式下确认的减值）

　贷：投资性房地产（成本模式）

　　　盈余公积【公允与账面价值的差额*10%】

　　　未分配利润【公允与账面价值的差额*90%】

 

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