第十八章完成审计工作

一、完成审计工作概述

（一）评价审计过程中发现的错报

1.错报的沟通和更正

除非法律法规禁止，注册会计师应当及时将审计过程中累积的所有错报与适当层级的管理层沟通。注册会计师还应当要求管理层更正这些错报。及时与适当层级的管理层沟通错报事项是重要的。

2.评价未更正错报的影响

（1）评价错报前可能需要对重要性作出修改

①在评价未更正错报的影响之前，注册会计师可能有必要依据实际的财务结果对重要性作出重大修改。

②如果注册会计师对重要性或重要性水平（如适用）进行的重新评价导致需要确定较低的金额（由高改低了），则应重新考虑实际执行的重要性（5折或75折）和进一步审计程序的性质、时间安排和范围的适当性，以获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。

（2）单项错报

①注册会计师需要考虑每一单项错报，以评价其对相关类别的交易、账户余额或披露的影响，包括评价该项错报是否超过特定类别的交易、账户余额或披露的重要性水平（如适用）。

②如果注册会计师认为某一单项错报是重大的，则该项错报不太可能被其他错报抵销。

③对于同一账户余额或同一类别的交易内部的错报，这种抵销可能是适当的。

（3）分类错报

确定一项分类错报是否重大，需要进行定性评估。

特别提醒：通常认为影响经营业绩（利润等）或关键比率（关键业绩指标）就认为是性质重大的。

（4）性质

在某些情况下，即使某些错报低于财务报表整体的重要性，但因与这些错报相关的某些情况，在将其单独或连同在审计过程中累积的其他错报一并考虑时，注册会计师也可能将这些错报评价为重大错报。例如，某项错报的金额虽然低于财务报表整体的重要性，但对被审计单位的盈亏状况有决定性的影响，注册会计师应认为该项错报是重大错报。

（5）除非法律法规禁止，注册会计师应当与治理层沟通未更正错报，以及这些错报单独或汇总起来可能对审计意见产生的影响。在沟通时，注册会计师应当逐项指明重大的未更正错报。注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报。

注册会计师应当与治理层沟通与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。

3.书面声明

注册会计师应当要求管理层和治理层（如适用）提供书面声明，说明其是否认为未更正错报单独或汇总起来对财务报表整体的影响不重大。

【例题1·多选题】在评价未更正错报的影响时，下列说法中，注册会计师认为正确的有（　　）。（2011年） A.未更正错报的金额不得超过明显微小错报的临界值 B.注册会计师应当从金额和性质两方面确定未更正错报是否重大 C.注册会计师应当要求被审计单位更正未更正错报 D.注册会计师应当考虑与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响 【答案】BCD 【解释】选项A中，未更正错报是指审计过程中累积的且管理层未予更正的错报，因此，未更正错报均高于明显微小错报临界值。

（二）复核审计工作

1.项目组内部复核（人员、时间、范围、项目合伙人的复核）

复核人员	（1） 在安排复核工作时，应当由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员的工作。 （2） 项目组需要在制定审计计划时确定复核人员的指派。 （3） 对一些较为复杂、审计风险较高的领域，需要指派经验丰富的项目组成员执行复核，必要时可以由项目合伙人执行复核。例如：舞弊风险的评估与应对、重大会计估计及其他复杂的会计问题、审核会议记录和重大合同、关联方关系和交易、 持续经营存在的问题等。
复核范围	（1） 审计工作是否已按照职业准则和适用的法律法规的规定执行； （2） 重大事项是否已提请进一步考虑； （3） 相关事项是否已进行适当咨询，由此形成的结论是否已得到记录和执行； （4） 是否需要修改已执行审计工作的性质、时间安排和范围； （5） 已执行的审计工作是否支持形成的结论，并已得到适当记录； （6） 已获取的审计证据是否充分、适当； （7） 审计程序的目标是否已实现
复核时间	审计项目复核贯穿审计全过程。
项目合伙人复核	责任承担	项目合伙人应当对管理和实现审计项目的高质量承担总体责任。
	复核的内容	（1）重大事项; （2）重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论； （3）根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项。
	复核时间	在审计报告日或审计报告日之前（出报告当天或者之前复核）
	记录	项目合伙人应当记录复核的范围和时间

 

【例题2·单选题】下列有关项目合伙人复核的说法中，错误的是（　　）。（2016年改编） A.审计工作中遇到的重大事项 B.审计工作中遇到的重大职业判断 C.项目合伙人应当复核与重大错报风险相关的所有审计工作底稿 D.项目合伙人应当在审计工作底稿中记录复核的范围和时间 【答案】C 【解析】项目合伙人复核的内容包括：（1）重大事项;（2）重大判断，包括与在审计中遇到的困难或有争议事项相关的判断，以及得出的结论；（3）根据项目合伙人的职业判断，与项目合伙人的职责有关的其他事项，所以选项C错误。

二、期后事项

期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。

（一）期后事项的种类

1.期后事项的种类

	财务报表日后调整事项	财务报表日后非调整事项
特点	影响财务报表金额	虽不影响财务报表金额，但可能影响对财务报表的正确理解
处理	提请被审计单位管理层调整财务报表及与之相关的披露信息	必要时在财务报表中以附注形式予以适当披露

2.期后事项三个时间段

（二）三个时段的审计要求

三个时段期后事项的责任划分

时段	责任划分	具体规定
第一时段 （发生的事项）	主动识别	应当设计专门的审计程序来识别这些期后事项，并根据这些事项的性质判断其对财务报表的影响，进而确定是进行调整还是披露。
第二时段 （知悉的事实）	被动识别	（1）在财务报告日后，注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。 （2）在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当（审计程序）： ①与管理层和治理层（如适用）讨论该事项； ②确定财务报表是否需要修改； ③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。
第三时段 （知悉的事实）	没有义务识别	注册会计师没有义务针对财务报表实施任何审计程序。但并不排除注册会计师通过媒体等其他途径获悉可能对财务报表产生重大影响的期后事项的可能性。程序（同上）： ①与管理层和治理层（如适用）讨论该事项； ②确定财务报表是否需要修改； ③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

1.第一时段期后事项（财务报表日至审计报告日之间）

（1）注册会计师的责任（主动识别第一时段期后事项）

注册会计师应当设计和实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定所有在财务报表日至审计报告日之间发生的、需要在财务报表中调整或披露的事项均已得到识别；

注册会计师并不需要对之前已实施审计程序并已得出满意结论的事项执行追加的审计程序。

（2）识别期后事项的审计时间：针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。

（3）“知悉”对财务报表有重大影响的期后事项时的考虑

①应当确定这些事项是否按照适用的财务报告编制基础的规定在财务报表中得到恰当反映；

②如果所知悉的期后事项属于调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否已对财务报表作出适当的调整。

③如果所知悉的期后事项属于非调整事项，注册会计师应当考虑被审计单位是否在财务报表附注中予以充分披露。

2.第二时段期后事项（审计报告日后至财务报表报出前）

（1）注册会计师的责任。没有义务针对财务报表实施任何审计程序。

（2）“知悉”第二时段期后事项时的考虑

在审计报告日后至财务报表报出日前，如果知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施：

①与管理层和治理层（如适用）讨论该事项

②确定财务报表是否需要修改

③如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

管理层修改：

①如果管理层修改财务报表，注册会计师应当根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；

同时，注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告。新的审计报告日不应早干修改后的财务报表被批准的日期。

管理层不修改：

（1）审计报告未提交：发表非无保留意见

（2）审计报告已提交：

①通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出；

②如果财务报表在未经必要修改的情况下仍被报出，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

3.第三时段期后事项（在财务报表报出后）

（1）注册会计师的责任。没有义务识别第三时段的期后事项

（2）知悉第三时段期后事项时的考虑

如果注册会计师在财务报表报出后知悉了某事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告，注册会计师应当采取以下措施（本来没有责任，但是如果你知道了就要管）：

（1）与管理层和治理层（如适用）讨论该事项

（2）确定财务报表是否需要修改

（3）如果需要修改，询问管理层将如何在财务报表中处理该事项。

管理层愿意修改财务报表：

①根据具体情况对有关修改实施必要的审计程序；

②复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况

③将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，并针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告日不应早于修改后的财务报表被批准的日期

④在特殊情况下，修改审计报告或提供新的审计报告

注册会计师在新的或经修改的审计报告中增加强调事项段或其他事项段。

管理层未采取任何行动时的处理：

①如果管理层没有采取必要措施确保所有收到原财务报表的人士了解这一情况，也没有在注册会计师认为需要修改的情况下修改财务报表，注册会计师应当通知管理层和治理层，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

②如果注册会计师已经通知管理层或治理层，而管理层或治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。

三、书面声明

书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。

（一）书面声明的特征（重点）

（1）书面声明是注册会计师在财务报表审计中需要获取的必要信息，是审计证据的重要来源；

（2）如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。

（3）在很多情况下，要求管理层提供书面声明而非口头声明，可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项，从而提高声明的质量；

（4）尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据（没有不行，有了也不够）；

（5）管理层已提供可靠书面声明的事实，并不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围（其他程序该怎么做怎么做）。

（二）书面声明的类型

1.针对管理层责任的书面声明

注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。

如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。

注册会计师要求管理层再次确认管理层自身责任的情况：

①代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；

②审计业务约定条款是在以前年度签订的；

③有迹象表明管理层误解了其责任；

④情况的改变需要管理层再次确认其责任。

2.其他书面声明

（1）除了针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明以确认其履行了责任外，注册会计师可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。

（2）其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。

【例题3·单选题】下列有关管理层书面声明的作用的说法中，错误的是（）（2017年） A.书面声明为财务报表审计提供了必要的审计证据 B.管理层已提供可靠书面声明的事实，可能影响注册会计师就具体认定获取的审计证据的性质和范围 C.书面声明可以促使管理层更加认真地考虑声明所涉及的事项 D.书面声明本身不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据 【答案】B 【解析】管理层已提供可靠书面声明的事实，不影响注册会计师就管理层责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围，所以选项B错误。 【本题套路】这类题目经常设置的陷阱在于哪些不属于书面声明：审计费用、将按照审计业务约定书中规定的审计报告用途使用审计报告不属于书面声明

（三）书面声明的日期和涵盖间

（1）由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。

（2）若在审计报告中提及的所有期间内，出现现任管理层均尚未就任的情形，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。

【例题4·单选题】下列有关书面声明日期的说法中，错误的是（）。（2018年） A.书面声明的日期不得晚于审计报告日 B.书面声明的日期不得早于财务报表报出日 C.书面声明的日期可以和审计报告日是同一天 D.书面声明的日期可以早于审计报告日 【答案】B

（四）对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求声明

1.对书面声明可靠性的疑虑

（1）对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑（重点掌握）

①注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

②注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行；在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）；

③很多时候，治理层采取的纠正措施可能并不足以使注册会计师发表无保留意见。

（2）书面声明与其他审计证据不一致

注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题；

2.管理层不提供要求的书面声明（重点掌握）

（1）如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：

①与管理层讨论该事项；

②重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；

③采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。

（2）如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见

（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；

（2）管理层不提供针对管理层责任的书面声明（第一类）。

【例题5·单选题】下列有关书面声明的说法中，错误的是（　）。（2016年） A.即使管理层已提供可靠的书面说明，也不影响注册会计师就管理责任履行情况或具体认定获取的其他审计证据的性质和范围 B.为支持与财务报表或某项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师可以要求管理层提供关于财务报表或特定认定的书面声明 C.如果管理层不向注册会计师提供所有交易均已记录并反映在财务报表中的书面声明，注册会计师应当对财务报表发表保留意见或无法表示意见 D.如果在审计报告中提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，注册会计师也需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明 【答案】C 【解析】针对所有交易均记录并反映在财务报表属于准则规定的基本书面声明，被审计单位是必须要提供的。如果管理层拒绝签署审计准则规定的书面声明，则出具无法表示意见的审计报告，不能出具保留意见审计报告，选项C错误。