第十章 采购与付款循环的审计

一、采购和付款循环的风险评估

（一）了解主要业务活动

请购单必须经对这类支出预算负责的主管人员签字批准。

请购单是采购交易“发生”认定的凭据之一。

将已验收商品的保管与采购的其他职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。与商品“存在”认定相关。

（二）了解采购活动的内部控制活动

1.适当的职责分离

2.恰当的授权审批

3.凭证的预先编号及对例外报告的跟进处理

（三）评估采购与付款循环的相关交易和余额存在的重大错报风险

影响采购与付款交易和余额的重大错报风险可能包括：

1.低估负债或相关准备

（1）遗漏交易；

（2）采用不正确的费用支出截止期；

（3）将应当及时确认损益的费用性支出资本化，然后通过资产的逐步摊销予以消化等。

2.管理层错报负债费用支出的偏好和动因

（1）平滑利润。通过多计准备或少计负债和准备，把损益控制在被审计单位管理层希望的程度；

（2）利用特别目的实体把负债从资产负债表中剥离，或利用关联方间的费用定价优势制造虚假的收益增长趋势；

（3）被审计单位管理层把私人费用计入企业费用，把企业资产当作私人资金运作。

3.费用支出的复杂性

4.不正确地记录外币交易

5.舞弊和盗窃的固有风险

6.存在未记录的权利和义务

二、采购和付款循环的风险应对

（一）应付账款的实质性程序

1.获取或编制应付账款明细表

(1)复核加计是否正确,并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符;

(2)检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确

(3)分析出现借方余额的项目,查明原因,必要时,建议作重分类调整;

(4)结合预付账款、其他应付款等往来项目的明细余额,检查有无针对同一交易在应付账款和预付款项同时记账的情况、异常余额或与购货无关的其他款项(如关联方账户或雇员账户)。

2.函证应付账款

（1）向债权人发送询证函。注册会计师应当对询证函保持控制，必要时再次向被询证者寄发询证函等。

（2）将询证函回函余额与已记录金额相比较，如存在差异，检查支持性文件。

（3）对于未作回复的函证实施替代程序：如检查至付款文件（现金支出、电汇凭证和支票复印件）、相关的采购文件（采购订单、验收单、发票和合同）或其他适当文件。

（4）如果认为回函不可靠，评价对评估的重大错报风险以及其他审计程序的性质、时间安排和范围的影响。

3.检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款

（1）对本期发生的应付账款增减变动，检查至相关支持性文件，确认会计处理是否正确。

（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理。

（3）获取并检查被审计单位与其供应商之间的对账单以及被审计单位编制的差异调节表，确定应付账款金额的准确性。

（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款。

（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查相关负债是否计入了正确的会计期间。

4.查找未入账负债的测试（重要）

获取期后收取、记录或支付的发票明细，从中选取项目（尽量接近审计报告日）进行测试并实施以下程序：

（1）检查支持性文件，如相关的发票、采购合同、验收单以及接受劳务明细，以确定收到商品或接受劳务的日期，以及应在期末之前入账的日期。

（2）追踪已选取项目至应付账款明细账、货到票未到的暂估入账和/或预提费用明细表等，关注费用所计入的会计期间。

（3）评价费用是否被记录于正确的会计期间，并相应确定是否存在期末未入账负债。

5.检查应付账款长期挂账的原因并作出记录，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确。

6.如存在应付关联方的款项：

（1）了解交易的商业理由。

（2）检查证实交易的支持性文件。

（3）检查被审计单位与关联方的对账记录或向关联方函证。

【例题1·简答题】 ABC会计师事务所的A注册会计师负责审计甲公司2015年度财务报表，审计工作底稿中与负责审计相关的部分内容摘录如下： （1）甲公司各部门使用的请购单未连续编号，请购单由部门经理批准，超过一定金额还需总经理批准。A注册会计师认为该项控制设计有效，实施了控制测试，结果满意。 （2）为查找未入账的应付账款，A注册会计师检查了资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相关凭证，并结合存货监盘程序，检査了甲公司资产负债表日前后的存货入库资料，结果满意。 （3）由于2015年人员工资和维修材料价格持续上涨，甲公司实际发生的产品质量保证支出与以前年度的预计数相差较大，A注册会计师要求管理层就该差异进行追溯调整。 （4）甲公司有一笔账龄三年以上、金额重大的其他应付款，因2015年度未发生变动，A注册会计师未实施进一步审计程序。 （5）甲公司年末与固定资产弃置义务相关的预计负债余额为200万元，A注册会计师作出了300万元到360万元之间的区间估计，与管理层沟通后同意其按100万元的错报进行调整。 要求：针对上述第（1）至（5）项，逐项指出A注册会计师做法是否恰当。如不恰当，简要说明理由。（2016年） 【答案】 （1）恰当。 （2）不恰当。还应当检査资产负债表日后货币资金的付款项目/获取甲公司与供应商之间的对账单并与财务记录进行核对调节/检查采购业务形成的相关原始凭证。 （3）不恰当。资产负债日后价格的变化并不表明前期会计估计存在差错。 （4）不恰当。注册会计师应当对重大账户余额实施实质性程序。 （5）恰当。 【解析】 1.第（1）项，请购单因多部门使用，允许不连续编号。 2.第（2）项，考察审计程序的完整性：检查应付账款是否计入了正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款的5个步骤 3.第（3）项，会计估计是根据当时获得的信息作出的最佳判断，不能以以后的实际结果与会计估计存在差异就判定当时会计估计存在错报。“与以前年度的预计数相差较大”，以前的预计数是根据以前的价格计算的，所以预计数本身是没有问题的，不存在差错。 4.第（4）项，对长期挂账的应付账款，应关注账龄超过3年的大额应付账款在财务报表日后是否偿还，检查偿还记录、单据及披露情况。没有变动，不代表没有问题，也要考虑长期挂账的原因等等。 5.第（5）项，区间估计的结果，都是可接受的结果。200+100=300，在区间估计的范围内。

（二）除折旧/摊销、人工费用以外的一般费用的实质性程序

1.实质性程序

获取一般费用明细表，复核其加计数是否正确、并与总账和明细账合计数核对是否正确。

2.逆查

对本期发生的费用选取样本，检查其支持性文件，确定原始凭证是否齐全，记账凭证与原始凭证是否相符以及账务处理是否正确。

3.低估测试

从资产负债表日后的银行对账单或付款凭证中选取项目进行测试，检查支持性文件（如合同或发票），关注发票日期和支付日期，追踪已选取项目至相关费用明细表，检查费用所计入的会计期间，评价费用是否被记录于正确的会计期间。

4.截止测试

抽取资产负债表日前后的凭证，实施截止测试，评价费用是否被记录于正确的会计期间。