第十九章 个人所得税（二）

二、征税范围、税率、应纳税额的计算

（四）综合所得预扣预缴

1.工资、薪金所得预扣预缴

本期应预扣预缴税额=(累计预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数)-累计减免税额-累计已预扣预缴税额

累计预扣预缴应纳税所得额=累计收入-累计免税收入-累计减除费用-累计专项扣除-累计专项附加扣除-累计依法确定的其他扣除

其中：累计减除费用，按照5000元/月乘以纳税人当年截至本月在本单位的任职受雇月份数计算。

2.劳务报酬、稿酬、特许权使用费所得预扣预缴

应当按照以下方法按次或者按月预扣预缴税款。

（1）收入额。劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额；其中，稿酬所得的收入额减按70%计算。

（2）减除费用。

①劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过4000元的，减除费用按800元计算；

②每次收入4000元以上的，减除费用按收入的20%计算。

（3）稿酬所得、特许权使用费所得预扣率：20%。劳务报酬所得预扣预缴税率见下表。

（4）预扣预缴税额计算公式:

劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

表     居民个人劳务报酬所得预扣预缴率表

级数	每次应纳税所得额	税率	速算扣除数
1	不超过20 000元的部分	20%	0
2	超过20 000-50 000元的部分	30%	2 000
3	超过50 000元的部分	40%	7 000

【注意】劳务、稿酬、特许权使用费，在年度终了计算的时候，运用综合所得7级税率。但在预扣预缴时，这些所得有各自的税率及扣除标准，故做题的时候，一定仔细读题。

（五）综合所得特殊事项

特殊事项一：取得全年一次性奖金的征税问题

1.居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，可选择不并入当年综合所得，将取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数依照月度综合所得税率表确定适用税率和速算扣除数。

2.雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税的计算方法

（1）雇主为雇员负担全年一次性奖金部分个人所得税款，属于雇员又额外增加了收入应将雇主负担的这部分税款并入雇员的全年一次性奖金，换算为应纳税所得额后，按照规定方法计征个人所得税。

（2）将不含税全年一次性奖金换算为应纳税所得额的计算方法。

①雇主为雇员定额负担税款的计算公式：

应纳税所得额=雇员取得的全年一次性奖金+雇主替雇员定额负担的税款-当月工资薪金低于费用扣除标准的差额

以扣除额5000为例，上述公式可以简化为：

应纳税所得额=雇员年终奖+雇主代承担的税款—max{（5000-当月工资）,0}

②雇主为雇员按一定比例负担税款的计算公式：

 

特殊事项二、企事业单位将自建住房销售给职工的个人所得税的征税规定

1.企业按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。

2.单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分，不并入当年综合所得，以差价收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

应纳税额=职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额×适用税率-速算扣除数

特殊事项三、关于个人取得公务交通、通信补贴收入的征税问题

个人因公务用车和通信制度改革而取得的公务用车、通信补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

特殊事项四、在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金所得的征税问题

1.在外商投资企业、外国企业和外国驻华机构工作的中方人员取得的工资、薪金收入，凡是由雇用单位和派遣单位分别支付的，支付单位应按税法规定代扣代缴个人所得税。

2.对雇用单位和派遣单位分别支付工资、薪金的，只由雇用单位在支付工资、薪金时，按税法规定减除费用，计算扣缴个人所得税；派遣单位不再减除费用。

3.对外商投资企业、外国企业和外国驻华机构发放给中方工作人员的工资、薪金所得，应全额征税。但对可以提供有效合同或有关凭证，能够证明其工资、薪金所得的部分按照有关规定上缴派遣（介绍）单位的，可扣除其实际上缴的部分，按其余额计征个人所得税。

特殊事项五、解除劳动关系、内部退养、提前退休的处理

1.三者的区别

种类	含义	个税处理方式
解除劳动关系	未到劳动合同规定时间，企业提前解除	1、一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税； 2、超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率，计算缴纳个人所得税。 （简单地说就是3倍以内免税，超过3倍以外缴税）
内部退养	距退休年龄不到五年的，经本人申请，企业领导批准，可以退出工作岗位休养	1、将从原任职单位取得的一次性收入，应按办理内部退养手续后至法定离退休年龄之间的所属月份进行平均，并与领取当月的“工资、薪金”所得合并后减除当月费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率； 2、再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征个人所得税 （简单地说全额一次性征税，要跟本月工资、薪金合并去寻找税率）
提前退休	提前退休常常是由企业提出来的，以提高企业的运营效率，在没有达到国家或企业规定的年龄或服务期限时就退休的行为	个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间实际年度数平均分摊计算个人所得税。计税公式为： 应纳税额=｛[（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准]×适用税率-速算扣除数｝×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际年度数 （简单地说就是分到每年，按照综合所得纳税）

特殊事项六、企业年金、职业年金个人所得税的规定

（1）企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理

①企业缴费部分：根据国家有关政策规定缴纳的年金在计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；

②个人缴费部分：不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

③超过标准部分：应并入个人当期的工资、薪金所得，依法计征个人所得税。

基数标准：个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数

（2）年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税。

（3）领取年金的个人所得税处理

①达到国家规定的退休年龄，不并入综合所得，全额单独计算纳税。按年领取，适用年度综合所得税率表计算缴纳；按季度或者月度领取的年金，平均分摊到各月，适用月度综合所得税率表计征个人所得税。

②一次性领取

对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金个人账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

特殊事项七、股权激励所得个人所得税的征税方法

股票激励包括股票期权、股票增值权、限制性股票

1. 股票期权授予的思路

（1）一般在授予日是不用征税的，因为在授予日并没有得到收益；

（2）在等待期内也不用征税，因为在等待期也没有得到实际的好处，但是如果在等待期内将“认股权证或者股票期权”这种权利给转让了，那就要按照“工资、薪金所得”计征所得税；

（3）在行权日，员工可以以优惠的价格购买股票，优惠价格跟市场价格的差额要记入“工资、薪金所得”计征所得税。

（4）个人将行权后的境内上市公司股票再进行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；

（5）在行权后，行权人就持有了股票，员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得，应按照“利息、股息、红利所得”计征个人所得税。

注意，转让国内上市公司的股票不用缴纳个人所得税，转让境外上市公司的股票需要缴纳个人所得税。

2.股权激励应纳税所得额的确定

股票期权形式的工资、薪金应纳税所得额＝（行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量

股票增值权某次行权应纳税所得额＝（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数

限制性股票应纳税所得额＝（股票登记日股票市价＋本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数－被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

3.股权激励所得应纳税额的计算

个人在纳税年度内取得股权激励收入，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表。

应纳税额＝股权激励收入×适用税率-速算扣除数

居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按上述公式计税。

特殊事项八、在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题

居住时间		来自境内的工薪所得		来自境外的工薪所得
		境内支付	境外支付	境内支付	境外支付
①	不超过90天（协定183天）	在我国纳税	实施免税	不在我国纳税
②	超过90天（协定183天）不超过1年	在我国纳税		不在我国纳税
③	超过183天不满6年	在我国纳税			实施免税
④	6年以上的	在我国纳税

（1）高管人员执行职务期间，我国境内支付的所得，不分其实际居住在境内或境外，均在我国申报纳税。境外支付的所得，按上述规定的时间衡量是否在我国纳税。

高级管理人员是指：公司正、副（总）经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层的职务。

（2）对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金，可单独作为1个月的工资、薪金所得计算纳税，不再减除费用，全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款，并且不再按居住天数进行划分计算。

（六）经营所得

1、征收范围

（1）个体工商户从事生产、经营活动取得的所得，个人独资企业投资人、合伙企业的个人合伙人来源于境内注册的个人独资企业、合伙企业生产、经营的所得。（个体工商户以业主为个人所得税的纳税义务人）

（2）个人依法从事办学、医疗、咨询以及其他有偿服务活动取得的所得。

（3）个人对企业、事业单位承包经营、承租经营以及转包、转租取得的所得。

对企事业单位的承包经营、承租经营所得，是指个人承包经营或承租经营以及转包、转租取得的所得。承包项目可分多种，如生产经营、采购、销售、建筑安装等各种承包。转包包括全部转包或部分转包。

（4）个人从事其他生产、经营活动取得的所得。

①个人因从事彩票代销业务而取得的所得；

②从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入。包括出租车属个人所有，但挂靠出租汽车经营单位或企事业单位，驾驶员向挂靠单位缴纳管理费的，或出租汽车经营单位将出租车所有权转移给驾驶员的。

（5）个体商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。如取得银行存款的利息所得、对外投资取得的股息所得，应按“股息、利息、红利”税目的规定单独计征个人所得税。

（6）个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照“经营所得”项目计征个人所得税。

（7）承包、承租人按照承包、承租经营合同（协议）规定取得所得的区分：

①承包、承租人对企业经营成果不拥有所有权，仅是按合同（协议）规定取得一定所得的，其所得按“工资、薪金”所得项目征税

②承包、承租人按合同（协议）的规定只向发包、出租方缴纳一定费用后，企业经营成果归其所有的，承包、承租人取得的所得，按对企事业单位的承包经营、承租经营所得项目征税

【例题1·单选题】对个人代销彩票取得的所得计征个人所得税时，适用的所得项目是（  ）。（2017年） A.劳务报酬所得          B. 工资、薪金所得        C.偶然所得        D. 经营所得  【答案】D

2、经营所得税率

经营所得适用五级超额累进税率，税率为5%～35%

级数	全年含税应纳税所得额	税率（%）	速算扣除数（元）
1	不超过30 000元的	5	0
2	超过30 000-90 000元的部分	10	1 500
3	超过90 000-300 000元的部分	20	10 500
4	超过300 000-500 000元的部分	30	40 500
5	超过500 000元的部分	35	65 500

注：本表所称全年应纳税所得额是以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额。

3、经营所得应纳税额的计算

1.个体工商户

应纳税额=全年应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（全年收入总额-成本、费用以及损失）×适用税率-速算扣除数

首先，各项减除标准跟企业所得税一样，包括成本、费用、税金、损失等，我们这里主要看看哪些不一样。

（1）个体工商户与企业联营而分得的利润，按利息、股息、红利所得项目征收个人所得税。

（2）个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。

（3）个体工商户业主的工资薪金支出不得税前扣除。其费用扣除标准，确定为60000元/年。

（4）个体工商户实际支付给从业人员的、合理的工资薪金支出，准予扣除。

（5）个体工商户按照国家标准为其业主和从业人员缴纳的“四险一金”，准予扣除。

（6）个体工商户补充医疗保险费、补充医疗保险费

①为从业人员缴纳的：分别在不超过从业人员工资总额5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

②为业主本人缴纳的：以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数，分别在不超过该基数5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

（7）职工教育经费是按工资薪金总额的2.5%的标准内据实扣除。

（8）公益性捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除。捐赠要通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，若个体工商户直接对受益人的捐赠则不得扣除。

（9）个体工商户研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置单台价值在10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除；单台价值在10万元以上（含10万元）的测试仪器和试验性装置，按固定资产管理，不得在当期直接扣除。

【例题2·单选题】某个体工商户发生的下列支出中，允许在个人所得税税前扣除的是（）。 A.家庭生活用电支出                            B.直接向某灾区小学的捐赠 C.已缴纳的城市维护建设税及教育费附加          D.代公司员工负担的个人所得税税款 【答案】C 【解析】选项A，个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除；单纯的家庭生活支出，不得税前扣除。选项B，直接捐赠支出，不得税前扣除。选项D，个体工商户代其从业人员或者他人负担的税款，不得税前扣除。

2.个人独资企业和合伙企业

第一种、查账征税应纳税额计算公式：

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（全年收入总额-成本、费用以及损失）×适用税率-速算扣除数

（1）投资者的工资不得在税前扣除。个人独资企业和合伙企业投资者本人的费用扣除标准统一确定为60000元/年，即5000元/月。

（2）投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除。投资者及其家庭发生的生活费用与企业生产经营费用混合在一起，并且难以划分的，全部视为投资者个人及其家庭发生的生活费用，不允许在税前扣除。

（3）经营和生活共用的固定资产，难以划分的，由主管税务机关核定扣除。

（4）企业拨缴的工会经费、发生的职工福利费、职工教育经费支出、从业人员工资、广告费及业务宣传费、业务招待费等规定均与企业所得税一致。职工教育经费支出在工资薪金总额的2.5%内据实扣除。

（5）计提的各种准备金均不能税前扣除。

（6）亏损弥补期限为5年，经营两个以上企业的，不能跨企业弥补年度经营亏损

（7）投资者兴办两个或两个以上企业的，规定准予扣除的个人费用，由投资者选择在其中一个企业的生产经营所得中扣除。

第二种、核定征收应纳税额计算公式：

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率

其中，应纳税所得额=收入总额×应税所得率=成本费用支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率

（1）实行核定征税的投资者，不能享受个人所得税的优惠政策。

（2）实行查账征税方式的个人独资企业和合伙企业改为核定征税方式后，在查账征税方式下认定的年度经营亏损未弥补完的部分，不得再继续弥补。

（3）纳税年度的实际经营期不足1年的，以其实际经营期为1个纳税年度。投资者本人的费用扣除标准，应按照其实际经营月份数，以每月5000元的减除标准确定。

4、对企事业单位的承包、承租经营所得

应纳所得税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

其中，应纳税所得额=全年收入总额-成本、费用以及损失

承租者、承包者的个人工资不能减除，但是可以每年减除60 000元。