第十八章 企业所得税

二、应纳税所得额的计算

（三）扣除项目及标准

扣除项目	扣除标准
工资、薪金支出	据实扣除。包括工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等
职工福利费	工资薪金总额的14%，包括： ①企业内设福利部门（食堂、浴室、医务所、托儿所等）的设备、设施、人员工资社保等。 ②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。 ③丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等其他福利等
工会经费	工资薪金总额的2%
职工教育经费	工资薪金总额的8%，超过部分，准予在以后年度结转扣除。
保险费	①基本“五险一金”可扣除，补充养老保险和补充医疗保险在规定范围内可扣除； ②企业特殊工种职工的人身安全保险费可扣除，符合规定可扣除的商业保险准予扣除； ③企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。 ④企业购买的财产保险可扣除。
借款费用	企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；资本化的金额计入资本成本，不得在发生当期扣除。
利息费用	1、不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除 2、如果是关联企业的借款，因为利息可以税前扣除，可以避税，为了防止“实股明债”，规定了债股比，金融企业是“5:1”，非金融企业是“2:1”
汇兑损失	除已经计入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
公益性捐赠支出	①不得超过“年度利润总额（会计利润）”的12%，准予当年扣除；超过12%的部分，准予结转以后三年内扣除。 ②不能直接捐赠（指直接将捐赠给予受捐赠者），要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门进行捐赠 ③包括：救助困难社会群体和个人；教科文卫体事业；环境保护、公共设施建设；其他社会公共和福利事业。 ④用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，据实扣除。（2020年新增）
业务招待费	①两个标准：一是实际发生额的60%。一是当年销售（营业）收入的5‰； ②销售收入是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入” ③企业筹办期间，发生与筹办有关的招待费，按实际发生额的60%扣除。
广告费和业务宣传费	①标准：销售（营业）收入的15% ②超过部分，可在以后纳税年度结转扣除； ③企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 ③自2016年1月1日至2020年12月31日，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入的30%准予扣除，超过部分，准予以后年度结转扣除。 ④烟草企业的烟草广告费和业务宣传支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
环境保护专项资金	提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，可以扣除。改变用途的，不得扣除。
保险费	企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，可以扣除
租赁费	经营租赁在租赁期内均匀扣除，融资租赁以折旧方式扣除
劳动保护费	准予扣除。自2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时统一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
有关资产的费用	（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除； （2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。
总机构分摊的费用	非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
手续费和佣金支出	①财产保险企业按全部保费收入扣除退保金后余额的15%（人身保险企业10%），财产保险超额部分，允许结转以后年度扣除 ②其他企业，按收入金额的5% ③企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金，不得扣除（委托个人代理除外） ④企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用
……	……

1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。

企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费

种类	标准	当年不足抵扣，以后是否还可继续抵扣
职工福利费	工资薪金的14%	不可以
工会经费	工资薪金的2%	不可以
职工教育经费	工资薪金的8%	可以

（1）“三费”按照实发工资薪金总额计算开支限额；作为计算基数的企业工资薪金还要注意是否合理和据实，超过规定标准的职工工资总额不得在企业所得税前扣除，也不能作为计算“三费”的依据。

（2）企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工，从事生产经营活动用工（非福利部门的）可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数。

（3）这三项费用不是采用计提或预提的方法支出，而采用的是“据实支出、限额控制”的方法。

（4）职工教育经费的超支，属于税法与会计的暂时性差异；职工福利费、工会经费的超支，属于税法和会计的永久性差异。

（5）软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对于不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额8%的比例扣除。

（6）核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。

【提示】与职工福利部门相关的人员的工资薪金不是计入的“工资、薪金”科目，而是应该列入职工福利费科目；如果考题将职工福利部门员工的工资列入了“工资、薪金”，那我们应当进行调整。

3.利息费用

基本原则：正常的利息支出可以据实扣除，关联企业的股债比例要进行限制。

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可据实扣除。

（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出：不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。

（3）关联企业利息费用的扣除

关联企业的债股比例需要限制，税法给定的限制：金融企业5：1；其他企业2：1

超过上述比例的部分不得在发生当期和以后年度扣除

【提示】即使未超过上述的债股比例限制，利率也不能超过同期同类贷款利率。

4.业务招待费（ 60%，5‰）

（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。当年不能扣除的部分，以后年度不得继续抵扣。

（2）企业在筹建期间，发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

【提示】这里有一个重要考点，那就是“业务招待费”和下面要学的“广告费和业务宣传费”的扣除基数是“主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入”。

4.广告费和业务宣传费（15%）

（1）企业每一纳税年度发生的符合条件的广告费和业务宣传费，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

（2）自2016年1月1日起至2020年12月31日止，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类制造）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入30%的部分，准予扣除。超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。（考点）

（3）企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

（4）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。（考点）

【提示】这里的扣除基数跟“业务招待费”一样，也是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入”。

5.公益性捐赠支出（会计利润的12%）

公益性捐赠支出需要注意的事项包括：

（1）公益性捐赠的扣除限额：不超过年度利润总额（指会计利润）12%的部分准予扣除。超过部分，准予以后三年内再计算应纳税所得额时结转扣除。

（2）直接捐赠不能扣除，所谓直接捐赠是指直接将捐赠给予受捐赠者；捐赠必须通过公益性社会团队和县级以上人民政府及其部门。

（3）企事业单位、社会团体以及其他组织捐赠住房作为廉租住房的视同公益性捐赠。

（4）自2019年1月1日至2022年12月31日，企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于目标脱贫地区的扶贫捐赠支出，准予在计算企业所得税应纳税所得额时据实扣除。（2020年新增）

6.手续费及佣金支出

（1）企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或者个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。

（2）除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。

（3）企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除

（4）手续费及佣金支出有计算基数和开支比例限制。

①对于保险企业，财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过部分，允许结转以后年度扣除；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

②对于其他企业，按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

③电信企业实际发生的相关手续费及佣金支出，不超过企业当年收入总额5%的部分，准予在税前扣除

（4）企业不得将手续费和佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用

（5）从事代理业务、主营业务收入为手续费、佣金的企业（如证券、期货、保险代理等企业），其为取得该类收入而实际发生的营业成本（包括手续费及佣金支出），准予在企业所得税前据实扣除。

（四）不得扣除的项目

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）超过规定标准的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的各种与经营活动无关的非广告性质支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指不符合国务院财政、税务主管部门规定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

【例题1·多选题】居民企业发生的下列支出中，可在企业所得税税前扣除的有（      ）。（2015年） A.逾期归还银行贷款的罚息                  B.企业内营业机构之间支付的租金 C.未能形成无形资产的研究开发费用          D.以经营租赁方式租入固定资产的租金 【答案】ACD 【解析】选项B 不得在计算企业所得税时扣除。企业之间支付的管理费、企业内营机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营机构之间支付的利息，不得税前扣除。

（五）亏损弥补

1.可弥补的亏损是税法口径应纳税所得额的负数，五年内可以弥补。同时，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

【提示】这个五年内可以弥补，是指亏损年度后面连续五年，不是指盈利年度的五年，也就是五年内不能弥补完的亏损，以后不得再弥补。

2. 自2018年1月1日起，当年具备高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

3.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

4.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

5.对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。