第十八章 企业所得税

一、纳税义务人、征税对象与税率

（一）纳税义务人

个人独资企业、合伙企业不是企业所得税的纳税人。

缴纳企业所得税的企业分为居民企业和非居民企业，分别承担不同的纳税责任

（1）居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国（地区）法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。

（2）非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。

（二）征税对象

（1）居民企业。来源于中国境内、境外的所得。

（2）非居民企业。来源于中国境内的所得以及发生在中国境外但与其在中国境内所设机构、场所有实际联系的所得。

2.所得来源地的确定

所得方式		来源地确定
销售货物所得		交易活动发生地
提供劳务所得		劳务发生地
转让财产所得	不动产	按照不动产所在地确定
	动产	按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定
	权益性投资资产	按照被投资企业所在地确定
股息、红利等权益性投资所得		分配所得的企业所在地
利息所得、租金所得、特许权使用费所得		按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定

（三）税率

种类	税率	适用范围
基本税率	25%	适用于居民企业； 在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业
优惠税率	20%	符合条件的小型微利企业
	15%	国家重点扶持的高新技术企业 技术先进型服务企业
低税率	20%（实际减按10%征收）	适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业

二、应纳税所得额的计算

（一）收入总额

1.一般收入的确认

（1）劳务收入

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法（完工百分比法）确认提供劳务收入。

提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：①收入的金额能够可靠地计量；②交易的完工进度能够可靠地确定；③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算

企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：①已完工作的测量；②已提供劳务占劳务总量的比例；③发生成本占总成本的比例。

（2）转让财产收入（考点）

①被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，按如下方式确认收入：

相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；

剩余资产减除股息所得后的余额超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

②投资企业从被投资企业撤回或减少投资， 按如下方式确认收入：

相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；

相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；

其余部分确认为投资资产转让所得。

（3）股息、红利等权益性投资收益

除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

【提示】内地投资者通过沪港通投资港股所获得的股息红利，也要交税，但内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，免税。

（4）利息收入

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（5）租金收入（考点）

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（6）特许权使用费收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（7）接受捐赠收入

在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

【例题1·单选题】甲投资公司2009年10月将2400万元投资于未公开上市的乙公司，取得乙公司40%的股权。2012年5月，甲公司撤回其在乙公司的全部投资，共计从乙公司收回4000万元。撤资时乙公司的累计未分配利润为600万元，累计盈余公积为400万元。则甲公司撤资应确认的投资资产转让所得为（ ）。 （2012年B卷） A.0万元 B.400万元 C.1200万元 D.1600万元 【本题答案】C 【本题解析】投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。甲公司撤资应确认的投资资产转让所得=4000-2400-（600+400）×40%= 1200（万元）。

2.特殊收入及相关收入的确认

情形	处理
分期收款方式销售货物	按照合同约定的收款日期确认收入的实现
持续时间超过12个月的劳务	企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现
采取产品分成方式取得收入	以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定
非货币性资产交换及货物、财产、劳务流出企业	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
采用售后回购方式销售商品	销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
以旧换新销售商品的	销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
商业折扣条件销售	企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣条件销售	债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
折让方式销售	企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让属于销售折让；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
买一赠一方式组合销售	企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

3.永续债企业所得税处理（2020年新增）

自2019年1月1日起，企业发行的永续债，可以适用股息、红利企业所得税政策，即：投资方取得的永续债利息收入属于股息、红利性质，按照现行企业所得税政策相关规定进行处理。发行方和投资方均为居民企业的，永续债利息收入可以适用企业所得税法规定的就居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益免征企业所得税，同时发行方支付的永续债利息支出不得在企业所得税税前扣除。

4.处置资产收入的确认

内部处置资产——不视同销售确认收入（除非将资产移至境外）。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

资产移送他人——资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售。

（2）用于交际应酬。

（3）用于职工奖励或福利。

（4）用于股息分配。

（5）用于对外捐赠。

（6）其他改变资产所有权属的用途。

【例题2·单选题】企业在境内发生处置资产的下列情形中，应视同销售确认企业所得税应税收入的是（ ）。（2016年） A.将资产结构或性能改变 B.将资产用于职工奖励或福利 C.将资产用于加工另一种产品 D.将资产在总分支机构之间转移 【答案】B

5.非货币性资产投资的企业所得税处理

居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得可以在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

6.企业转让上市公司限售股有关所得税处理

企业转让代个人持有的限售股，应作为企业应税收入计算纳税。

上述限售股转让收入扣除原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得；企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

【例题3·单选题】某企业转让代个人持有的限售股，取得转让收入68万元，但不能提供真实的限售股原值凭证。该企业就限售股转让应缴纳的企业所得税是（    ）。（2016年） A.12.75万元 B.13.6万元     C.14.45万元 D.15.3万元 【答案】C 【解析】企业转让代个人持有的限售股，不能提供真实的限售股原值凭证，按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。应缴纳的企业所得税= 68×（1-15%）×25%=14.45（万元）

7.企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）投资划入——作为国家资本金

（2）无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入

（3）其他无偿划入——确定应税收入

（二）不征税收入和免税收入

1.不征税收入

（1）财政拨款

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

（3）国务院规定的其他不征税收入。

【提示】不征税收入由于收入不用记入应纳税所得额，因此其支出所形成的费用也不能扣除。

2.免税收入

（1）国债利息收入（国债转让收入不免税）

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。该收益（投资收益）均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入——非营利组织的非营利收入

【例题4·多选题】依据企业所得税优惠政策，下列收入中，属于免税收入的有（    ）。（2009年） A.企业购买国债取得的利息收入 B.非营利组织从事营利性活动取得的收入 C.在境内设立机构的非居民企业从非上市居民企业取得与该机构有实际联系的红利收入 D.在中国境内设立机构的非居民企业连续持有上市公司股票不足12个月取得的投资收益 【答案】AC