第十八章 企业所得税

一、应纳税所得额的计算

（一）收入总额

1.一般收入的确认

（1）劳务收入

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法（完工百分比法）确认提供劳务收入。

（2）转让财产收入（考点）

①被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，按如下方式确认收入：

即股息所得=（累计未分配利润+累计盈余公积）×股份比例

转让所得=分得的剩余资产-股息所得-投资成本

②投资企业从被投资企业撤回或减少投资， 按如下方式确认收入：

转让所得=分得的资产-初始出资-股息所得

（3）股息、红利等权益性投资收益

除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

【提示1】被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

【提示2】内地投资者通过沪港通投资港股所获得的股息红利，也要交税，但内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，免税。

（4）利息收入

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（5）租金收入（考点）

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（6）特许权使用费收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（7）接受捐赠收入

在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

2.特殊收入及相关收入的确认

情形	处理
分期收款方式销售货物	按照合同约定的收款日期确认收入的实现
持续时间超过12个月的劳务	按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现
采取产品分成方式取得收入	以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定
非货币性资产交换及货物、财产、劳务流出企业	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
采用售后回购方式销售商品	销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
以旧换新销售商品的	销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
商业折扣条件销售	应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣条件销售	应当按扣除现金折扣前的金额确定销售收入，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
折让方式销售	企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
买一赠一方式组合销售	不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

3.处置资产收入的确认

内部处置资产——不视同销售确认收入（除非将资产移至境外）。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

资产移送他人——资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售。

（2）用于交际应酬。

（3）用于职工奖励或福利。

（4）用于股息分配。

（5）用于对外捐赠。

（6）其他改变资产所有权属的用途。

【提示】增值税、消费税和所得税三种税的视同销售的区别：

行为	增值税	消费税	所得税
将自产应税消费品连续生产应税消费品	不征	不征	不计收入
将自产应税消费品连续生产非应税消费品	不征	征税	不计收入
自产应税消费品在境内总机构与分支机构之间转移，用于销售（同一县市的除外）	征税	具体问题具体分析	不计收入
将自产应税消费品用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励	征税	征税	计收入征税
将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务	按同类平均价征税	按同类最高价征税	按同类公允价计收入征税

 

4.企业转让上市公司限售股有关所得税处理

限售股转让收入扣除原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得；企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

5.企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理

企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）投资划入——作为国家资本金

（2）无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入

（3）其他无偿划入——确定应税收入

（二）不征税收入和免税收入

1.不征税收入

（1）财政拨款

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

（3）国务院规定的其他不征税收入。

2.免税收入

（1）国债利息收入（国债转让收入不免税）

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

【提示】“（2）”和“（3）”所称的权益性收益（投资收益）均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入——非营利组织的非营利收入

（三）扣除原则和范围

扣除项目	扣除标准
工资、薪金支出	据实扣除。包括工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等
职工福利费	工资薪金总额的14%，包括： ①企业内设福利部门（食堂、浴室、医务所、托儿所等）的设备、设施、人员工资社保等。 ②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。 ③丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等其他福利等
工会经费	工资薪金总额的2%
职工教育经费	工资薪金总额的8%，超过部分，准予在以后年度结转扣除。
保险费	①基本“五险一金”可扣除，补充养老保险和补充医疗保险在规定范围内可扣除； ②企业特殊工种职工的人身安全保险费可扣除，符合规定可扣除的商业保险准予扣除； ③企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。 ④企业购买的财产保险可扣除。
借款费用	企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；资本化的金额记入了资本成本，不得在发生当期扣除。
利息费用	①不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除 ②如果是关联企业的借款，因为利息可以税前扣除，可以避税，为了防止“实股明债”，规定了股债比，金融企业是“5：1”，非金融企业是“2：1”
汇兑损失	除已经记入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
公益性捐赠支出	①不得超过“年度利润总额（会计利润）”的12%，准予当年扣除；超过12%的部分，准予结转以后三年内扣除。 ②不能直接捐赠（指直接将捐赠给予受捐赠者），要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门及其组成部门进行捐赠 ③包括：救助困难社会群体和个人；教科文卫体事业；环境保护、公共设施建设；其他社会公共和福利事业。
业务招待费	①两个标准：一是实际发生额的60%。一是当年销售（营业）收入的5‰； ②销售收入是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入” ③企业筹办期间，发生与筹办有关的招待费，按实际发生额的60%扣除。
广告费和业务宣传费	①标准：销售（营业）收入的15% ②超过部分，可在以后纳税年度结转扣除； ③企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 ③自2016年1月1日至2020年12月31日，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费支付，不超过当年销售收入的30%准予扣除，超过部分，准予以后年度结转扣除。 ④烟草企业的烟草广告费和业务宣传支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
环境保护专项资金	提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，可以扣除。改变用途的，不得扣除。
保险费	企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，可以扣除
租赁费	经营租赁在租赁期内均匀扣除，融资租赁以折旧方式扣除
劳动保护费	准予扣除。自2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时同一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
有关资产的费用	（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除； （2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。
总机构分摊的费用	非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
手续费和佣金支出	①财产保险企业按全部保费收入扣除退保金后余额的15%（人身保险企业10%） ②其他企业，按收入金额的5% ③企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金，不得扣除（委托个人代理除外） ④企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用
……	……

（四）不得扣除的项目

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

（五）亏损弥补

二、资产的税务处理

（一）固定资产的税务处理

1、固定资产折旧的范围

税法规定的折旧范围跟会计规定有些不一样，各位不要混淆。比如会计规定所有资产都要折旧，但是税法规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不用折旧”。

2、固定资产不得计算折旧扣除包括：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

（2）以经营租赁方式租入的固定资产

（3）以融资租赁方式租出的固定资产

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

（5）与经营活动无关的固定资产

（6）单独估价作为固定资产入账的土地（因为是摊销）

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产

3、固定资产折旧的企业所得税处理

（1）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。

（2）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

（3）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（二）生物资产的税务处理

生物资产分为三类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

企业所得税法只是规定了生产性生物资产的折旧方法和折旧年限：

（1）林木类生产性生物资产，为10年；

（2）畜类生产性生物资产，为3年。

（三）无形资产的税务处理

1、下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（2）自创商誉；

（3）与经营活动无关的无形资产；

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2、无形资产的摊销

直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（四）长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

（2）租入固定资产的改建支出。

（3）固定资产的大修理支出。

（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

（五）投资资产的税务处理

1、投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

2、投资企业撤回或减少投资的税务处理

（1）其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；

（2）相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；（免税）

（3）其余部分确认为投资资产转让所得。

三、税收优惠

免征和减征优惠	（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得（免征和减征两种）； （2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得（3免3减半）； （3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（3免3减半） （4）符合条件的技术转让所得（转让收入500万元以内的免税，500万元以上的减半）
高新技术企业优惠	国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税
技术先进型服务企业优惠	在全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。
小型微利企业优惠	从2018年1月1日至2020年12月31日，对年应纳税所得额低于100万元（100万元）的小型微利企业，其所得减按50%记入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税
加计扣除优惠	（1）一般企业研发开发费用的加计扣除（75%、175%）； （2）企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除（100%）
创投企业优惠	创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额
加速折旧优惠	采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%
减计收入优惠	企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%记入收入总额
税额抵免优惠	企业购置的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免（考点，注意是直接抵免应纳税额）；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
非居民企业优惠	非居民企业减按10%的税率征收企业所得税

 

四、应纳税额的计算

居民企业应纳税额的计算	应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额 应纳税所得额有两种计算方法：直接计算法和间接计算法
	直接计算法	应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补以前年度亏损
	间接计算法	应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额 考试的时候我们一般采用间接计算法
境外所得抵扣税额的计算	抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税额÷中国境内、境外应纳税所得总额
居民企业核定征收应纳税额的计算	应纳税额=应纳税所得额×适用税率 其中，应纳税所得额的计算方法两个： （1）应纳税所得额=应税收入额×适用税率 （2）应纳税所得额=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
非居民企业应纳税额的计算	扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
非居民企业所得税核定征收办法	1、应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率 2、应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率