第十八章 企业所得税

三、资产的税务处理

（一）固定资产的税务处理

1、固定资产折旧的范围

税法规定的折旧范围跟会计规定有些不一样，各位不要混淆。比如会计规定所有资产都要折旧，但是税法规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产不用折旧”。

2、固定资产不得计算折旧扣除包括：

（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产

（2）以经营租赁方式租入的固定资产

（3）以融资租赁方式租出的固定资产

（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产

（5）与经营活动无关的固定资产

（6）单独估价作为固定资产入账的土地（因为是摊销）

（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产

3、固定资产折旧的企业所得税处理

（1）企业按会计规定提取的固定资产减值准备，不得税前扣除，其折旧仍按税法规定的固定资产计税基础计算扣除。

（2）企业固定资产会计折旧年限如果短于税法规定的最低折旧年限，其按会计折旧年限计提的折旧高于按税法规定的最低折旧年限计提的折旧部分，应调增当期应纳税所得额。

（3）企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。

（二）生物资产的税务处理

生物资产分为三类，分别是消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

企业所得税法只是规定了生产性生物资产的折旧方法和折旧年限：

（1）林木类生产性生物资产，为10年；

（2）畜类生产性生物资产，为3年。

（三）无形资产的税务处理

1、下列无形资产不得计算摊销费用扣除：

（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；

（2）自创商誉；

（3）与经营活动无关的无形资产；

（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。

2、无形资产的摊销

直线法计算；摊销年限不得低于10年；投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销；外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。

（四）长期待摊费用的税务处理

长期待摊费用，是指企业发生的应在1个年度以上或几个年度进行摊销的费用。在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：

（1）已足额提取折旧的固定资产的改建支出。

（2）租入固定资产的改建支出。

（3）固定资产的大修理支出。

（4）其他应当作为长期待摊费用的支出。

企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上。（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。

其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。

【例题1·多选题】下列支出中，可作为长期待摊费用核算的有（  ）。（2017年） A.固定资产的大修理支出                      B.租入固定资产的改建支出 C.已足额提取折旧的固定资产的改建支出        D.接受捐赠固定资产的改建支出 【答案】ABC

（五）投资资产的税务处理

1、投资资产成本的扣除方法

企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。

2、投资企业撤回或减少投资的税务处理

（1）其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；

（2）相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；（免税）

（3）其余部分确认为投资资产转让所得。

四、企业重组的所得税处理

1、企业重组的一般性税务处理

企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。

企业发生其他法律形式简单改变的，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继，但因住所发生变化而不符合税收优惠条件的除外。

2、企业债务重组，相关交易应按以下规定处理（会计学过）

（1）以非货币性资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

（2）发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。

（3）债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

（4）债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。

3、企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

4、企业合并，当事各方应按下列规定处理：

（1）合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。

（2）被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

（3）被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

5、企业分立，当事各方应按下列规定处理：

（1）被分立企业对分立出去的资产应按公允价值确认资产转让所得或损失。

（2）分立企业应按公允价值确认接受资产的计税基础。

（3）被分立企业继续存在时，其股东取得的对价应视同被分立企业分配进行处理。

（4）被分立企业不再继续存在时，被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理

（5）企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。

【例题2·多选题】下列关于企业股权收购重组的一般性税务处理的表述中，正确的有（  ）。（2017年） A.被收购方应确认股权的转让所得或损失 B.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变 C.收购方取得被收购方股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定 D.收购方取得股权的计税基础应以公允价值为基础确定  【答案】ABD 【解析】企业重组一般性税务处理办法下，企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：（1）被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。（2）收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。（3）被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

五、税收优惠

免征和减征优惠	（1）从事农、林、牧、渔业项目的所得（免征和减征两种）； （2）从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营所得（3免3减半）； （3）从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得（3免3减半） （4）符合条件的技术转让所得（转让收入500万元以内的免税，500万元以上的减半）
高新技术企业优惠	国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税
技术先进型服务企业优惠	在全国范围内对经认定的技术先进型服务企业，减按15%的税率征收企业所得税。
小型微利企业优惠	从2018年1月1日至2020年12月31日，对年应纳税所得额低于100万元（100万元）的小型微利企业，其所得减按50%记入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税
加计扣除优惠	（1）一般企业研发开发费用的加计扣除（75%、175%）； （2）企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除（100%）
创投企业优惠	创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额
加速折旧优惠	采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于规定折旧年限的60%
减计收入优惠	企业综合利用资源、生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，减按90%记入收入总额
税额抵免优惠	企业购置的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免（考点，注意是直接抵免应纳税额）；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
非居民企业优惠	非居民企业减按10%的税率征收企业所得税

 

【例题3·单选题】企业从事下列项目取得的所得中，免征企业所得税的是（      ）。（2014年A卷） A.花卉种植                          B.蔬菜种植 C.海水养殖                          D.内陆养殖 【答案】B 【解析】从事农、林、牧、渔业项目的所得，基本都属于免税，除了以下两项为减半征收：（1）花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植；（2）海水养殖、内陆养殖。

 

【例题4·单选题】非居民企业取得的下列所得中，应当计算缴纳企业所得税的是（    ）。 A.外国政府向中国政府提供贷款取得利息所得 B.国际金融组织向中国政府提供优惠贷款取得利息所得 C.国际金融组织向中国居民企业提供优惠贷款取得利息所得 D.外国金融机构向中国居民企业提供商业贷款取得利息所得 【答案】 D 【解析】非居民企业取得的下列所得免征企业所得税：（1）外国政府向中国政府提供贷款取得的利息所得；（2）国际金融组织向中国政府和居民企业提供优惠贷款取得的利息所得；（3）经国务院批准的其他所得。

六、应纳税额的计算

居民企业应纳税额的计算	应纳税额=应纳税所得额×适用税率-减免税额-抵免税额 应纳税所得额有两种计算方法：直接计算法和间接计算法
	直接计算法	应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-弥补以前年度亏损
	间接计算法	应纳税所得额=会计利润总额±纳税调整项目金额 考试的时候我们一般采用间接计算法
境外所得抵扣税额的计算	抵免限额=中国境内、境外所得依照企业所得税法和条例规定计算的应纳税总额×来源于某国（地区）的应纳税额÷中国境内、境外应纳税所得总额
居民企业核定征收应纳税额的计算	应纳税额=应纳税所得额×适用税率 其中，应纳税所得额的计算方法两个： （1）应纳税所得额=应税收入额×适用税率 （2）应纳税所得额=成本（费用）支出额÷（1-应税所得率）×应税所得率
非居民企业应纳税额的计算	扣缴企业所得税应纳税额=应纳税所得额×实际征收率
非居民企业所得税核定征收办法	1、应纳税所得额=收入总额×经税务机关核定的利润率 2、应纳税所得额=成本费用总额÷（1-经税务机关核定的利润率）×经税务机关核定的利润率

 

【例题5·单选题】某批发兼零售的居民企业，2010年度自行申报营业收入总额350万元、成本费用总额370万元，当年亏损20万元。经税务机关审核，该企业申报的收入总额无法核实，成本费用核算正确。假定对该企业采取核定征收企业所得税，应税所得率为8%，该居民企业2010年度应缴纳企业所得税（    ）万元。（2011年） A.7.00 B.7.40 C.7.61 D.8.04 【答案】D 【解析】该居民企业2010年度应缴纳企业所得税=370÷（1-8%）×8%×25%=8.04（万元）。

 

七、征收管理

（一）跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理（选择题具有可考性）

1.基本原则和适用范围

属于中央与地方共享范围的跨省市总分机构企业缴纳的企业所得税，按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法。

2.税款预缴

企业应由总机构统一计算企业应纳税所得额和应纳所得税额，并分别由总机构、分支机构按月或按季就地预缴。

【提示】统一计算所得税款的50%由总机构分摊缴纳，其中25%就地办理缴库（或退库），税款收入由中央与总机构所在地按60：40分享；25%就地全额缴入中央国库（或退库），税款收入60%为中央收入，40%由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市分配。

1. 分支机构分摊税款比例

总机构在每月或每季终了之日起10日内，按照上年度各省市分支机构的营业收入、职工薪酬和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。当年新设立的分支机构第二年起参与分摊；当年撤销的分支机构自办理注销税务登记之日起不参与分摊。

（2）总机构就地预缴税款。总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的剩余25%，就地办理缴库，所缴纳税款收入由中央与总机构所在地按60：40分享。

3.汇总清算

补缴或多缴的税款按照预缴的分配比例：50%由各分支机构就地办理缴库（退库），所缴纳（退）税款收入由中央与分支机构所在地按60：40分享；25%由总机构就地办理缴库（退库），所缴纳（退）税款收入由中央与总机构所在地按60：40分享；其余25%部分就地全额缴入国库（从国库退库），所缴纳（退）税款收入中60%为中央，40%地方分配。

【例题6·多选题】依据企业所得税相关规定，符合跨地区经营汇总缴纳企业所得税征收管理方法的有（    ）。 A.企业所得税汇总清算时，应补缴的税款均由总机构缴纳 B.汇总清算时，针对多缴的税款，50%由各分支机构办理退库 C.分支机构资产总额是指分支机构在12月31日拥有或控制的资产合计额 D.总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，60%在各分支机构间分摊预缴，40%由总机构预缴 【答案】BC

（二）合伙企业所得税的征收管理（先分后税）

1.合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

2.合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。

3.确定应纳税所得额的原则“合伙协议——合伙人协商决定——实缴出资比例——平均分配

合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

4.亏损处理

合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。