第十八章 企业所得税

一、纳税义务人、征税对象与税率

（一）纳税义务人

（二）所得来源地的确定

所得方式		来源地确定
销售货物所得		交易活动发生地
提供劳务所得		劳务发生地
转让财产所得	不动产	按照不动产所在地确定
	动产	按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定
	权益性投资资产	按照被投资企业所在地确定
股息、红利等权益性投资所得		分配所得的企业所在地
利息所得、租金所得、特许权使用费所得		按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定

（三）税率

种类	税率	适用范围
基本税率	25%	适用于居民企业； 在中国境内设有机构、场所且所得与机构、场所有关联的非居民企业
优惠税率	20%	符合条件的小型微利企业
	15%	国家重点扶持的高新技术企业 技术先进型服务企业
低税率	20%（实际减按10%征收）	适用于在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业

二、应纳税所得额的计算

（一）收入总额

1.一般收入的确认

（1）劳务收入

企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度法（完工百分比法）确认提供劳务收入。

（2）转让财产收入（考点）

①被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，按如下方式确认收入：

即股息所得=（累计未分配利润+累计盈余公积）×股份比例

转让所得=分得的剩余资产-股息所得-投资成本

②投资企业从被投资企业撤回或减少投资， 按如下方式确认收入：

转让所得=分得的资产-初始出资-股息所得

（3）股息、红利等权益性投资收益

除另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

【提示1】被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

【提示2】内地投资者通过沪港通投资港股所获得的股息红利，也要交税，但内地居民企业连续持有H股满12个月取得的股息红利所得，免税。

（4）利息收入

按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

（5）租金收入（考点）

按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

（6）特许权使用费收入

按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

（7）接受捐赠收入

在实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

【例题1·单选题】甲投资公司2009年10月将2400万元投资于未公开上市的乙公司，取得乙公司40%的股权。2012年5月，甲公司撤回其在乙公司的全部投资，共计从乙公司收回4000万元。撤资时乙公司的累计未分配利润为600万元，累计盈余公积为400万元。则甲公司撤资应确认的投资资产转让所得为（ ）。 （2012年B卷） A.0万元 B.400万元 C.1200万元 D.1600万元 【本题答案】C 【本题解析】投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。甲公司撤资应确认的投资资产转让所得=4000-2400-（600+400）×40%= 1200（万元）。

2.特殊收入及相关收入的确认

情形	处理
分期收款方式销售货物	按照合同约定的收款日期确认收入的实现
持续时间超过12个月的劳务	按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现
采取产品分成方式取得收入	以企业分得产品的时间确认收入的实现，其收入额按照产品的公允价值确定
非货币性资产交换及货物、财产、劳务流出企业	企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和进行利润分配等用途，应当视同销售货物、转让财产和提供劳务。
采用售后回购方式销售商品	销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。
以旧换新销售商品的	销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。
商业折扣条件销售	应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
现金折扣条件销售	应当按扣除现金折扣前的金额确定销售收入，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。
折让方式销售	企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。
买一赠一方式组合销售	不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

3.处置资产收入的确认

内部处置资产——不视同销售确认收入（除非将资产移至境外）。

（1）将资产用于生产、制造、加工另一产品。

（2）改变资产形状、结构或性能。

（3）改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）。

（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移。

（5）上述两种或两种以上情形的混合。

（6）其他不改变资产所有权属的用途。

资产移送他人——资产所有权属已发生改变，按视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售。

（2）用于交际应酬。

（3）用于职工奖励或福利。

（4）用于股息分配。

（5）用于对外捐赠。

（6）其他改变资产所有权属的用途。

【提示】增值税、消费税和所得税三种税的视同销售的区别：

行为	增值税	消费税	所得税
将自产应税消费品连续生产应税消费品	不征	不征	不计收入
将自产应税消费品连续生产非应税消费品	不征	征税	不计收入
自产应税消费品在境内总机构与分支机构之间转移，用于销售（同一县市的除外）	征税	具体问题具体分析	不计收入
将自产应税消费品用于赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励	征税	征税	计收入征税
将自产应税消费品用于换取生产资料和消费资料、投资入股、抵偿债务	按同类平均价征税	按同类最高价征税	按同类公允价计收入征税

 

【例题2·单选题】企业在境内发生处置资产的下列情形中，应视同销售确认企业所得税应税收入的是（ ）。（2016年） A.将资产结构或性能改变               B.将资产用于职工奖励或福利 C.将资产用于加工另一种产品           D.将资产在总分支机构之间转移 【答案】B

4.企业转让上市公司限售股有关所得税处理

限售股转让收入扣除原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得；企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。

5.企业接收政府和股东划入资产的企业所得税处理

企业接收政府划入资产的企业所得税处理

（1）投资划入——作为国家资本金

（2）无偿划入且指定专门用途——作为不征税收入

（3）其他无偿划入——确定应税收入

（二）不征税收入和免税收入

1.不征税收入

（1）财政拨款

（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金

（3）国务院规定的其他不征税收入。

2.免税收入

（1）国债利息收入（国债转让收入不免税）

国债利息收入=国债金额×（适用年利率÷365）×持有天数

（2）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益；

（3）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。

【提示】“（2）”和“（3）”所称的权益性收益（投资收益）均不包含连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。

（4）符合条件的非营利组织的收入——非营利组织的非营利收入

（三）扣除原则和范围

扣除项目	扣除标准
工资、薪金支出	据实扣除。包括工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资等
职工福利费	工资薪金总额的14%，包括： ①企业内设福利部门（食堂、浴室、医务所、托儿所等）的设备、设施、人员工资社保等。 ②为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利。 ③丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等其他福利等
工会经费	工资薪金总额的2%
职工教育经费	工资薪金总额的8%，超过部分，准予在以后年度结转扣除。
保险费	①基本“五险一金”可扣除，补充养老保险和补充医疗保险在规定范围内可扣除； ②企业特殊工种职工的人身安全保险费可扣除，符合规定可扣除的商业保险准予扣除； ③企业为投资者或职工支付的商业保险费，不得扣除。 ④企业购买的财产保险可扣除。
借款费用	企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除；资本化的金额记入了资本成本，不得在发生当期扣除。
利息费用	①不超过银行同类贷款利息的数额可以据实扣除 ②如果是关联企业的借款，因为利息可以税前扣除，可以避税，为了防止“实股明债”，规定了股债比，金融企业是“5：1”，非金融企业是“2：1”
汇兑损失	除已经记入有关资产成本以及向所有者进行利润分配相关的部分外，准予扣除。
公益性捐赠支出	①不得超过“年度利润总额（会计利润）”的12%，准予当年扣除；超过12%的部分，准予结转以后三年内扣除。 ②不能直接捐赠（指直接将捐赠给予受捐赠者），要通过公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门及其组成部门进行捐赠 ③包括：救助困难社会群体和个人；教科文卫体事业；环境保护、公共设施建设；其他社会公共和福利事业。
业务招待费	①两个标准：一是实际发生额的60%。一是当年销售（营业）收入的5‰； ②销售收入是“主营业务收入+其他业务收入+视同销售收入” ③企业筹办期间，发生与筹办有关的招待费，按实际发生额的60%扣除。
广告费和业务宣传费	①标准：销售（营业）收入的15% ②超过部分，可在以后纳税年度结转扣除； ③企业在筹建期间，发生的广告费和业务宣传费支出，可按实际发生额计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。 ③自2016年1月1日至2020年12月31日，对化妆品制造或销售、医药制造和饮料制造（不含酒类）企业发生的广告费和业务宣传费支付，不超过当年销售收入的30%准予扣除，超过部分，准予以后年度结转扣除。 ④烟草企业的烟草广告费和业务宣传支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。
环境保护专项资金	提取用于环境保护、生态恢复等方面的专项资金，可以扣除。改变用途的，不得扣除。
保险费	企业参加财产保险，按规定缴纳的保险费，可以扣除
租赁费	经营租赁在租赁期内均匀扣除，融资租赁以折旧方式扣除
劳动保护费	准予扣除。自2011年7月1日起，企业根据其工作性质和特点，由企业统一制作并要求员工工作时同一着装所发生的工作服饰费用，可以作为企业合理的支出给予税前扣除。
有关资产的费用	（1）企业转让各类固定资产发生的费用：允许扣除； （2）企业按规定计算的固定资产折旧费、无形资产和递延资产的摊销费：准予扣除。
总机构分摊的费用	非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
手续费和佣金支出	①财产保险企业按全部保费收入扣除退保金后余额的15%（人身保险企业10%） ②其他企业，按收入金额的5% ③企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金，不得扣除（委托个人代理除外） ④企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用
……	……

（四）不得扣除的项目

（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；

（2）企业所得税税款；

（3）税收滞纳金；

（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；

（5）不符合税法规定的捐赠支出；

（6）赞助支出（指企业发生的各种非广告性质的赞助支出）；

（7）未经核定的准备金支出（指企业未经国务院财政、税务主管部门核定而提取的各项资产减值准备、风险准备等准备金）；

（8）企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除；

（9）与取得收入无关的其他支出。

【例题3·单选题】企业发生的下列支出中，按照企业所得税法的规定可在税前扣除的是（      ）。（2015年） A.税收滞纳金                                 B.非广告性赞助 C.企业所得税税款                             D.按规定缴纳的财产保险费 【答案】D

【例题4·多选题】企业发生的下列支出中，在计算企业所得税应纳税所得额时不得扣除的有（）。（2012年A卷） A.税收滞纳金 B.企业所得税税款 C.计入产品成本的车间水电费用支出 D.向投资者支付的权益性投资收益款项 【答案】 ABD 【解析】选项ABD，税收滞纳金、企业所得税税款、向投资者支付的权益性投资收益款项均不得在企业所得税税前扣除；选项C：计入产品成本的车间水电费用支出可以在产品销售以后结转入主营业务成本从而在税前扣除。

（五）亏损弥补

1.可弥补的亏损是税法口径应纳税所得额的负数，五年内可以弥补。同时，境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

【提示】这个五年内可以弥补，是指亏损年度后面连续五年，不是指盈利年度的五年，也就是五年内不能弥补完的亏损，以后不得再弥补。

2. 自2018年1月1日起，当年 高新技术企业或科技型中小企业资格的企业，其具备资格年度之前5个年度发生的尚未弥补完的亏损，准予结转以后年度弥补，最长结转年限由5年延长至10年。

3.企业筹办期间不计算为亏损年度，企业自开始生产经营的年度，为开始计算企业损益的年度。企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期的亏损，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

4.税务机关对企业以前年度纳税情况进行检查时调增的应纳税所得额，凡企业以前年度发生亏损、且该亏损属于企业所得税法规定允许弥补的，应允许调增的应纳税所得额弥补该亏损。弥补该亏损后仍有余额的，按照企业所得税法规定计算缴纳企业所得税。

5.对企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企业做出专项申报及说明后，准予追补至该项目发生年度计算扣除，但追补确认期限不得超过5年。