每日推送-税务师税法二

第2章  个人所得税（二）

 

考点4：特殊情形下个税的计税方法

【考察频次】17次

【考察方式】计算应缴纳的个人所得税

【知识精华】

特殊事项一：取得全年一次性奖金的征税问题

1.全年一次性奖金包括内容

是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。

2.基本计税规则

居民个人取得全年一次性奖金，在2021年12月31日前，可选择不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税率表（以下简称月度税率表），确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。计算公式为：

应纳税额＝全年一次性奖金收入×适用税率－速算扣除数

在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。实行年薪制和绩效工资的单位，居民个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按上述方法执行。除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、现金奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按照税法规定纳税。

自2022年1月1日起，居民个人取得全年一次性奖金，应并入当年综合所得计算缴纳个人所得税。

特殊事项二：解除劳动关系、提前退休、内部退养的一次性补偿金的个税处理

种类	含义	个税处理方式
解除劳动关系	未到劳动合同规定时间，企业提前解除	（1）企业职工从破产企业取得的一次性安置费用，免征个税。 （2）一次性补偿收入在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。 （简单的说就是3倍以内免税，超过3倍以外单独缴税，适用综合所得税率表） 备注：因企业破产取得一次性安置费收入免征个人所得税 （3）个人领取一次性补偿收入时，按政府规定缴纳的住房公积金、医疗保险费、基本养老保险费、失业保险费可予以扣除。
提前退休	在没有达到国家或企业规定的年龄、正式办理提前退休手续	个人因办理提前退休手续而取得的一次性补贴收入，应按照办理提前退休手续至法定退休年龄之间实际年度数平均分摊计算个人所得税。计税公式为： 应纳税额=｛[（一次性补贴收入÷办理提前退休手续至法定退休年龄的实际年度数）-费用扣除标准]×适用税率｝×提前办理退休手续至法定退休年龄的实际年度数 （简单的说就是分到每年，按照综合所得纳税） 注意：提前退休取得的收入征税不跟当月“工资、薪金”合并纳税，因此如果提前退休当月还收到正常的工资，那应该就工资还要纳税。
内部退养	企业减员增效和行政事业单位、社团在改革过程实行内部退养	（1）实行内退的个人在办理内部退养手续后至法定退休年龄之间从原任职单位取得的工资、薪金，不属于离退休工资，应按照“工资薪金”项目征税。 （2）对于取得的一次性收入，应在办理内退手续后至法定退休年龄之间的所属月份进行平均，并与当月领取的工资、薪金合并后减除费用扣除标准，以余额为基数确定适用税率，再将当月工资、薪金加上取得的一次性收入，减去费用扣除标准，按适用税率计征。 （简单地说全额一次性征税，要跟本月工资、薪金合并去寻找税率）

特殊事项三：企业年金、职业年金个人所得税的征收管理

1.缴费环节

（1）企业缴费部分：根据国家有关政策规定缴纳的年金在记入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；

（2）个人缴费部分：不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

基数标准：个人缴费工资计税基数为本人上一年度月平均工资。月平均工资按国家统计局规定列入工资总额统计的项目计算。月平均工资超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资300%以上的部分，不计入个人缴费工资计税基数

2.投资环节：暂不征收个人所得税。

3.领取环节

（1）不并入综合所得，全额单独计算纳税。按年领取，适用年度综合所得税率表计算缴纳；按季度或者月度领取的年金，平均分摊到各月，适用月度综合所得税率表计征个人所得税。

（2）一次性领取

对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金账户余额，适用综合所得税率表计算纳税。对个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，适用月度税率表计算纳税。

 

特殊事项四：股权激励的个人所得税的征收办法

1.基本概念

股票期权是公司给员工在未来可以以低价购买股票的权利，那么对职工来说，正常的市场价格和低价购买的价格之间的差额就是职工的收益，这块是要记入到“工资、薪金”总额的。

股票增值权，是指上市公司授予管理人员和员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升带来收益的权利。

限制性股票，是上市公司按照股权激励计划约定的条件，授予管理人员和员工一定数量本公司的股票。

2.个人股票期权所得个人所得税的征税方法

【解读】 1、一般在授予日是不用征税的，因为在授予日并没有得到收益； 2、在等待期内也不用征税，因为在等待期也没有得到实际的好处，但是如果在等待期内将“认股权证或者股票期权”这种权利给转让了，那就要按照“工资、薪金所得（不是按财产转让所得的）”计征所得税； 3、在行权日，员工可以以优惠的价格购买股票，优惠价格跟市场价格的差额要记入“工资、薪金所得”计征所得税。 4、在行权后，行权人就持有了股票，如果行权后取得了股息红利，那就需要按照“股息、利息、红利”缴纳个人所得税，如果行权后转让股票，那就要按照“财产转让”计征个人所得税。 注意，转让国内上市公司的股票不用缴纳个人所得税，转让境外上市公司的股票需要缴纳个人所得税。

股票期权形式的工资薪金应纳税额计算公式为：

应纳税所得额=（行权股票的每股市场价-每股施权价）×股票数量

其中，其中每股施权价为员工取得该股票期权时支付的每股价格

3.股票增值权的征税方法

股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格-授权日股票价格）×行权股票份数

4.限制性股票的征税方法

应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）

5.股权激励所得应纳税额的计算

个人在纳税年度内取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，按照下列公式和要求计算扣缴其个人所得税：

应纳税额＝股权激励收入×适用税率-速算扣除数

居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并按上述公式计税。

特殊事项五：无住所个人税款的计算

（一）在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题

无住所个人的工薪所得（非高管）

居住时间（非高管）	来自境内的工薪所得		来自境外的工薪所得		工资薪金收入额计算公式
	境内支付	境外支付	境内支付	境外支付	——
不超过90天	√	x	x	x	当月工资薪金收入额=（当月境内外工资薪金总额×当月境内支付工资薪金数额/当月境内外工资薪金总额×当月工薪薪金所属工作期间境内工作天数/当月公历天数
超过90天不满183天	√	√	x	x	当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×当月工资薪金所属工作期间境内工作天数/当月公历天数
满183天连续不满6年	√	√	√	x	当月工资薪金收入额=当月境内外工资薪金总额×（1-当月境外支付工资/当月境内外支付工资薪金总额×当月境外工作天数/当月公历天数）
满6年，从第7年起	√	√	√	√	若第7年以后某一纳税年度在境内居住不足90天，来源于境内所得由境外承担的部分免于缴纳个税；不满183天的，则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。

【注意】

1.在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的，连续年限重新起算。

2.非居民个人为高管人员的，按照以下规定处理：

（1）高管人员在境内居住时间累计不超过90天的情形。

    在一个纳税年度内，在境内累计居住不超过90天的高管人员，境内支付部分，应当计算缴纳个人所得税;不是由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得，不缴纳个人所得税。

（2）高管人员在境内居住时间累计超过90天不满183天的情形。

其取得的工资薪金所得，除归属于境外工作期间且不是由境内雇主支付或者负担的部分外，应当计算缴纳个人所得税。

高级管理人员是指：公司正、副（总）经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层的职务。

（二）关于无住所居民个人税款计算的规定

无住所居民个人取得综合所得，年度终了后，应按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，按照规定办理汇算清缴。

无住所居民个人为外籍个人的，2022年1月1日前计算工资薪金收入额时，已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的，不能同时享受专项附加扣除。

（三）关于非居民个人税款计算的规定

1.非居民个人当月取得工资薪金所得，以当月收入额，减去税法规定的减除费用后的余额，为应纳税所得额，适用月度税率表计算应纳税额。

2.非居民个人1个月内取得数月奖金，单独按照规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税，不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，在一个公历年度内，对每一个非居民个人，该计税办法只允许适用一次。计算公式如下：

　　当月数月奖金应纳税额=[（数月奖金收入额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6

3.非居民个人1个月内取得股权激励所得，单独按照规定计算当月收入额，不与当月其他工资薪金合并，按6个月分摊计税（一个公历年度内的股权激励所得应合并计算），不减除费用，适用月度税率表计算应纳税额，计算公式如下：

　　当月股权激励所得应纳税额＝[（本公历年度内股权激励所得合计额÷6）×适用税率－速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

4.非居民个人取得来源于境内的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以税法规定的每次收入额为应纳税所得额，适用月度税率表计算应纳税额。

（四）关于无住所个人适用税收协定

1.关于无住所个人适用受雇所得条款的规定

　（1）无住所个人享受境外受雇所得协定待遇

无住所个人为对方税收居民个人，其取得的工资薪金所得可享受境外受雇所得协定待遇的，可不缴纳个人所得税。（就是仅对境内所得交税）

　（2）无住所个人享受境内受雇所得协定待遇。

境内受雇所得协定待遇，是指按照税收协定受雇所得条款规定，在税收协定规定的期间内境内停留天数不超过183天的对方税收居民个人，在境内从事受雇活动取得受雇所得，不是由境内居民雇主支付或者代其支付的，也不是由雇主在境内常设机构负担的，可不缴纳个人所得税。（就是仅对境内所得，境内支付部分交税）

2.关于无住所个人适用独立个人劳务或者营业利润条款的规定

独立个人劳务或者营业利润协定待遇，是指按照税收协定独立个人劳务或者营业利润条款规定，对方税收居民个人取得的独立个人劳务所得或者营业利润符合税收协定规定条件的，可不缴纳个人所得税。

3.关于无住所个人适用董事费条款的规定

对方税收居民个人为高管人员，该个人适用的税收协定未纳入董事费条款，或者虽然纳入董事费条款但该个人不适用董事费条款，且该个人取得的高管人员报酬可享受税收协定受雇所得、独立个人劳务或者营业利润条款规定待遇的，该个人取得的高管人员报酬可前述2项规定执行。

（注意：董事费条款：只要中国支付，不管人在哪，中国均有权征税。）

特殊事项六：单位低价向职工售房的个人所得税

1.根据住房制度改革政策的有关规定，国家机关、企事业单位及其他组织（以下简称单位）在住房制度改革期间，按照所在地县级以上人民政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或者市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税。

2.除上述符合规定的情形外，比照全年一次性奖金。

特殊事项七：关于外籍个人有关津补贴的政策

1.2019年1月1日至2021年12月31日期间，外籍个人符合居民个人条件的，可以选择享受个人所得税专项附加扣除，也可以选择享受住房补贴、语言训练费、子女教育费等津补贴免税优惠政策，但不得同时享受。外籍个人一经选择，在一个纳税年度内不得变更。

上述可以享受免税优惠的外籍个人津贴包括：

（1）外籍个人以非现金形式或实报实销形式取得的住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费。

（2）外籍个人按合理标准取得的境内、境外出差补贴。

（3）外籍个人取得的探亲费、语言训练费、子女教育费等，经当地税务机关审核批准为合理的部分。 免征个人所得税的探亲费仅限于在我国的受雇地与其家庭所在地之间搭乘交通工具，且每年不超过两次。

2.自2022年1月1日起，外籍个人不再享受住房补贴、语言训练费、子女教育费津补贴免税优惠政策，应按规定享受专项附加扣除。

【典型真题】

【例题·单选题】公民张某作为引进人才，2018年4月以50万元的价格购买引进单位提供的市场价值为80万元的住房，同月以2元/股的价格被授予该单位的股票期权20000股，授权日股票的市场价格为5.6元/股，行权日为2019年12月，2018年张某就以上两项所得缴纳个人所得税（　　）元。（2015）

A.45405

B.12400

C.146645

D.58590

【答案】D

【解析】股票期权2019年行权，2018年不交个人所得税；对于低价购房，差额的30万（80-50）比照全年一次性奖金的做法，30万除以12个月为2.5万元，查找按月换算后的综合所得税率表，适用20%的税率，速算扣除数为1410，应纳个人所得税=300000×20%-1410=58590（元）。

【例题·多选题】下列关于限售股个人所得税的税务处理，正确的是（　　）。（2015）

A.个人转让因依法继承所取得的限售股的，成本按照该限售股前一持有人取得该股时实际成本及税费计算

B.纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得按照限售股优先原则计算纳税

C.个人持有限售股中存在部分限售股成本原值不准确的，以转让当日收盘的10%作为限售股成本原值及合理费用

D.个人协议转让限售股的，依据协议签订当日该股收盘价确定转让收入

E.个人转让限售股所得按财产转让所得缴纳个人所得税

【答案】ABE

【解析】选项C：个人持有限售股中存在部分限售股成本原值不准确的，以转让当日收盘的15%作为限售股成本原值及合理费用；选项D：个人协议转让限售股的，依据实际转让价确定转让收入。

 

考点5：征收管理

【考察频次】6次

【考察方式】纳税申报地点 征收管理

【知识精华】

一、源泉扣缴

（一）扣缴义务人

    个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。

（二）扣缴义务人的法定义务

扣缴义务人在向个人支付应纳税所得时（包括现金支付、汇拨支付、转账支付、有价证券、实物以及其他形式的支付），不论纳税人是否属于本单位人员，均应该代扣代缴其应纳的个人所得税税款。扣缴义务人依法履行代扣代缴税款义务时，纳税人不得拒绝。

税务机关应根据扣缴义务人所扣缴的税款，付2%的手续费，由扣缴义务人用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好的办税人员。

二、自行申报纳税

（一）有下列情形之一的，纳税人应当依法办理纳税申报：

（1）取得综合所得需要办理汇算清缴。

（2）取得应税所得没有扣缴义务人的。

（3）取得应税所得，扣缴义务人未扣缴税款。

（4）取得境外所得。

（5）因移居境外注销中国户籍。

（6）非居民个人在中国境内从两处以上取得工资、薪金所得。

（7）国务院规定的其他情形。

扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报，并向纳税人提供其个人所得已扣缴税款等信息。

（二）申报纳税地点

 申报纳税地点一般应为收入来源地的税务机关。但是，纳税人在两处或者两处以上取得工资、薪金所得的，可选择并固定一地税务机关申报纳税；从境外取得的所得，应向户籍所在地或者经常居住地税务机关申报纳税。

 对在中国境内几地工作或者提供劳务的临时来华人员，应以税法规定的申报纳税日期为准，在某一地区达到申报纳税的日期，即应在该地申报纳税。但是为了方便纳税，也可以由个人提出申请，经批准后固定在一地申报纳税。对由在华企业或者办事机构发放工资、薪金所得的外籍纳税人，由在华企业或者办事机构集中向当地税务机关申报纳税。

    纳税人要求变更申报纳税地点的，须经原主管税务机关备案。

（三）纳税申报期限

纳税人情况	申报期限
综合所得	居民个人取得的综合所得，按年计算；需要办理汇算清缴的，在取得所得的次年3月1日至6月30日内向单位所在地主管税务机关办理纳税申报； 非居民个人取得所得，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款，不办理汇算清缴。
经营所得	按年计算个税，在月度或季度终了后15日内办理预缴纳税申报； 取得所得的次年3月31日前，向经营管理所在地主管税务机关办理汇算清缴。
纳税人取得应税所得	没有扣缴义务人的	应当在取得所得的次月15日内申报纳税
	扣缴义务人未扣缴税款的	纳税人应当在取得所得的次年6月30日前，缴纳税款；税务机关通知缴纳期限的，纳税人应当按照期限缴纳税款
纳税人取得利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得的		按月或者按次计算缴纳个税，有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。
取得境外所得	取得所得的次年3月1日至6月30日内，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报
纳税人因移居境外注销中国户籍	应当在申请注销中国户籍前，向户籍所在地主管税务机关办理纳税申报，进行税款清算
非居民个人在境内从两处以上取得工资、薪金所得	取得所得的次月15日内，向其中一处任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报

（四）纳税申报方式

纳税人可以采用远程办税端、邮寄等方式申报，也可以直接到主管税务机关申报。

三、全员全额扣缴申报纳税

全员全额扣缴申报，是指扣缴义务人应当在代扣税款的次月15日内，向主管税务机关报送其支付所得的所有个人的有关信息、支付所得数额、扣除事项和数额、扣缴税款的具体数额和总额以及其他相关涉税信息资料。

（一）扣缴义务人和代扣预扣税款的范围

扣缴义务人，是指向个人支付所得的单位或着个人。

不同项目所得扣缴方法：
1.工资、薪金所得：按照累计预扣法计算预扣税款，并按月办理扣缴申报。预扣预缴率同综合所得税率（年税率）。

年度预扣预缴税额与年度应纳税额不一致的，由居民个人于次年3月1日至6月30日向主管税务机关办理综合所得年度汇算清缴，税款多退少补。

2.扣缴义务人向居民个人支付劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，按次或者按月预扣预缴个人所得税

①劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除费用后的余额为收入额。其中，稿酬所得的收入额减按70%计算。

②减除费用：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得每次收入不超过4000的，减除费用按800元计算；每次收入4000以上的，减除费用按20%计算。

③应纳税所得额：劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为预扣预缴应纳税所得额。劳务报酬所得适用超额累进预扣率，稿酬所得、特许权使用费所得适用20%的比例预扣率。

劳务报酬所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×预扣率-速算扣除数

稿酬所得、特许权使用费所得应预扣预缴税额=预扣预缴应纳税所得额×20%

居民个人劳务报酬所得预扣预缴税率表

级数	累计预扣预缴应纳税所得额	预扣率（%）	速算扣除数
1	不超过20000元的	20	0
2	超过20000元至50000元的部分	30	2000
3	超过50000的部分	40	7000

提示：居民个人办理年度综合所得汇算清缴时，应当依法计算劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得的收入额，并入年度综合所得计算应纳税款，税款多退少补。

3.扣缴义务人向非居民个人支付工资、薪金所得，劳务报酬所得，稿酬所得和特许权使用费所得时，应当按以下方法按月或者按次代扣代缴个人所得税（不办理汇算清缴）：

非居民个人的工资、薪金所得，以每月收入额减除费用5000元后的余额为应纳税所得额；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，以每次收入额为应纳税所得额，适用按月换算后的非居民个人月度税率表计算应纳税额。其中，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除20%的费用后的余额为收入额。稿酬所得的收入额减按70%计算。

（二）代扣代缴期限

扣缴义务人每月或者每次预扣、代扣的税款，应当在次月15日内缴入国库，并向税务机关报送《个人所得税扣缴申报表》。

扣缴义务人对纳税人向其报告的相关基础信息变化情况，应当于次月扣缴申报时向税务机关报送。

【典型真题】

【例题·单选题】下列关于个人所得税申报地点的说法，错误的是（    ）。（2016）

A.在中国境内几地提供劳务的临时来华人员，可提出申请，经批准后可固定在一地申报纳税

B. 居民个人从中国境外取得所得的，向中国境内任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报；在中国境内没有任职、受雇单位的，向户籍所在地或中国境内经常居住地主管税务机关办理纳税申报

C.要求变更申报纳税地点的，须经原主管税务机关备案

D.申报纳税地点一般为户籍所在地税务机关

【答案】D

【解析】申报纳税地点一般为收入来源地的税务机关。

 

【例题·多选题】根据个人所得税核定征收管理的规定，下列说法正确的有（　）。（2018）

A.核定征收方式包括定额征收、核定应税所得率征收以及其他合理征收方式

B.发生纳税义务而未按规定期限办理纳税申报的，应核定征税

C.从事生产、经营的纳税人未提供完整、准确的纳税资料，不能正确计算应纳税所得额的，由主管税务机关核定其应纳税所得额

D.征税方式由查账征收改为核定征收后，在原查账征收方式下经认定未弥补完的经营亏损，不得再继续弥补

E.实行核定征收的合伙企业投资者，不能享受个人所得税的优惠政策

【答案】ACDE

【解析】选项B，纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税。

【知识点】个人所得税核定征收管理