第二章 增值税

五、一般计税方法应纳税额的计算

（一）销项税额的计算

1、一般销售方式下的销售额

基本模式：全部价款+价外费用

属于价外费用	不属于价外费用
包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。 【提示】 价外费用一般都是含税价格！而且税率和销售的货物或提供的服务的税率保持一致。	（1）向购买方收取的销项税（因为增值税是价外税） （2）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税 （3）符合条件的代垫运输费用 ①承运部门的运输费用发票开具给购买方的； ②纳税人将该项发票转交给购买方的 （4）符合条件代为收取的政府性基金和行政事业性收费 （5）销货同时代办保险收取的保险费、代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费

 

【提示】 （1）包装物的押金应该记入价外费用吗？ （2）关于运输费用的处理： 1）销售商品时运费由销售方承担，销售方支付给运输单位的相关运费，根据获得的运输单位开具的运输发票，确认销售费用及增值税进项税额； 2）销售商品购销合同中明确商品销售价格含运费连同运费一并收取，销售方开具同一张增值税专用发票，向购买方一并收取的运费应作价税分离，分别确认销售额和销项税额； 3）销售商品运费由购买方承担，并且承运单位的发票开具给购买方的，销售方代垫的运费作为暂付款，不影响销售额和增值税额。

2、特殊销售方式下的销售额

特殊销售方式	销售额的确定
折扣方式 （选择题常考）	折扣销售 （商业折扣）	销售额和折扣额在同一张发票（金额栏）上分别注明的，就可以按扣除折扣后的金额做销项税额，如果不是在金额栏注明或者另开发票，不论财务上怎么处理，计算销项额时不得扣除折扣金额。
	销售折扣 （现金折扣）	相当于一种融资性质的财务费用，不得从销售额中扣除。
	销售折让	销售折让可以以折让后的货款为销售额
以旧换新	一般按新货同期销售价格确定销售额，不得减除旧货收购价格（金银首饰除外）
还本销售	销售额就是货物的销售价格，不能减除还本支出。
以物易物	双方以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额（进项税额能不能抵扣需要看是否均取得了增值税专用发票或者其他合法票据、是否用于不能抵扣的项目）
贷款服务	以取得的全部利息以及利息性质的收入为销售额。
直接收费金融服务	以提供直接收费金融服务收取的手续费、佣金、酬金、管理费、服务费、经手费、开户费、过户费、结算费等各类费用为销售额。
直销的税务处理	直销企业销售给直销员需要纳税，直销员再销售也需要纳税。 直销企业通过直销员向消费者销售货物，直接向消费者收取货款，只就直销企业销售缴纳税款。

 

【例题1·单选题】汽车销售公司销售小轿车时一并向购买方收取的下列款项中，应作为价外费用计算增值税销项税额的是（      ）。（2013年） A.收取的小轿车改装费                   B.因代办保险收取的保险费 C.因代办牌照收取的车辆牌照费           D.因代办缴税收取的车辆购置税税款 【答案】A 【解析】价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、优质费以及其他各种性质的价外收费。但不包括销售货物的同时代办保险等向购买方收取的保险费，以及向购买方收取的代购买方缴纳的车辆购置税、车辆牌照费。

3、按差额确定销售额

金融商品转让	按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。负差可以结转下一纳税期，但是不能结转至下一纳税年度。
经纪代理服务	以取得的全部价款和价外费用，扣除向委托方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。
航空运输企业	销售额不包括代收的机场建设费和待售其他航空运输企业客票而代收转付的价款。 自2018年1月1日起，航空运输销售代理企业提供境外航段机票代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向客户收取并支付给其他单位或者个人的境外航段机票结算款和相关费用后的余额为销售额。
一般纳税人提供客运场站服务	以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。
提供旅游服务	可以选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。
提供建筑服务	试点纳税人提供建筑服务适用简易计税办法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。
房开企业（一般纳税人）销售其开发的房地产项目	选择简易计税方法的房地产老项目（合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目）除外，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。（考点）

4、对视同销售货物和发生应税行为的销售额的确定

（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；

（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定

（3）按组成计税价格确定，组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）

如果征收增值税的货物，同时又征收消费税的，其组成计税价格中应加上消费税税额：

组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额 或：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）/（1-消费税税率）或：组成计税价格=[成本×（1+成本利润率）+课税数量×消费税定额税率]÷（1-消费税税率）

（二）进项税额的计算

1、准予从销项税额中抵扣的进项税额

（1）增值税专用发票上注明的增值税额 ；

（2）海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税税额  

（3）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

（4）农产品

1）购进农产品，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和10%的扣除率计算进项税额。

【注意】从按照3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人取得的增值税专用发票，也是以增值税专用发票注明的金额和10%的扣除率计算进项税额

纳税人购进用于生产销售或委托加工16%税率货物的农产品，其扣除率为12%，如果生产销售或委托加工的货物，适用10%的税率，那扣除率仍然为10%；

所以，可以抵扣的进项税额=农产品收购发票或者销售发票上注明的买价×10%或12%

农业生产者销售自产的农产品是免税的，但是收购之后再销售农产品需要按照10%的税率缴纳增值税，因此，在向农业生产者收购农产品后，可以按照收购价款的10%作为进项税额。换种说法就是收购农产品支付的金额中，其中10%是进项税额，90%才是收购成本。

2）向农业生产者收购烟叶比一般的农产品更加特殊，因为烟叶有补贴和烟叶税，计算公式如下：

   烟叶收购金额=烟叶收购价款×（1+10%）

   烟叶税应纳税额=烟叶收购金额×税率（20%）

   准予抵扣的进项税额=（烟叶收购金额+烟叶税应纳税额）×扣除率（10%或12%）

【例题2·单选题】某卷烟厂（一般纳税人）2018年10月收购烟叶生产卷烟，收购凭证上注明价款50万元和价外补贴5万元。该卷烟厂6月份收购烟叶可抵扣的进项税额为（ ）。 A.6.5万元                B.7.15万元 C.7.92万元               D.8.86万元 【答案】C 【解析】烟叶收购金额=50+5=55（万元）；烟叶税应纳税额=55×20%=11（万元）；准予抵扣进项税=（55+11）×12%=7.92（万元）。因卷烟适用16%的税率，故烟叶准予按照12%税率抵扣。

【例题3·单选题】2018年11月，某企业（增值税一般纳税人）向农业生产者收购一批其自产的农产品作为原材料生产应税货物（适用10%税率，不适用核定扣除），在农产品收购发票上注明价款100000元，委托运输公司运送该批货物回企业，支付运费并取得运输业增值税专用发票，运费金额1200元，该企业此项业务可抵扣增值税进项税（ ）元。 A.13000                  B.13140 C.10120                  D.13204 【答案】C 【解析】因该企业购进农产品用于生产10%税率的货物，故使用10%的扣除率。该企业可计算抵扣进项税=100000×10%+1200×10%=10 120（元）

（5）不动产进项税额分期抵扣办法

1）2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物，其进项税额不适用上述分2年抵扣的规定。

2）纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务、用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照上述（1）的规定分2年从销项税额中扣除。

（6）接受境外单位或者个人提供的应税服务，从税务机关或者境内代理人取得的解缴税款的中华人民共和国税收缴款税款上注明的增值税额。

（7）增值税一般纳税人在资产重组过程中，将全部资产、负债和劳动力一并转让给其他增值税一般纳税人，并按程序办理注销税务登记的，其在办理注销登记前尚未抵扣的进项税额可结转至新纳税人处继续抵扣。

（8）原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

（9）按照“营改增通知”规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：可以抵扣的进项税额=固定资产、无形资产、不动产净值÷（1+适用税率）×适用税率（考点）

（10）自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。（重要考点）

2、不得从销项税额中抵扣的进项税额

（1）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。但是购进兼用于上述不允许抵扣项目情况的固定资产、无形资产、不动产，该进项税额准予全部抵扣。

1）已抵扣进项税额的不动产，计算不得抵扣进项税额的方法为：

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，直接将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，将已抵扣的进项税额全部扣减，不足的从待抵扣的进项税额中扣减。

2）不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额：  

可以抵扣的进项税额=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额×不动产净值率

（2）非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。所谓非正常损失，是指因管理不善造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。

（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物、加工修理修配劳务和交通运输服务

（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务，已抵扣的进项税额应于当期全部转出其待抵扣进项税额不得抵扣。

（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务、娱乐服务。

（7）纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

（8）使用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）÷当期全部销售额

（9）有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票：

（1）一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

（2）应当办理一般纳税人资格登记而未办理的。

（三）应纳税额的计算

1、计算应纳税额时进项税额不足抵扣的处理

根据税法规定，当期进项税额不足抵扣的部分可以结转下期继续抵扣。

2、向购货方取得返还收入的税务处理

对各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。应冲减进项税金的计算公式调整为：当期应冲减进项税金=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用增值税税率）×所购货物适用增值税税率

（四）建筑业和销售不动产的特殊规定

1、建筑服务

（1）一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。

建筑工程老项目，是指：

1）《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目；

2）未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。

（2）纳税人跨县（市）提供建筑服务

	适用一般计税方法	适用简易计税方法
应纳税额计算	以取得的全部价款和价外费用为销售额计算应纳税额	应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额，按照3%的征收率计算应纳税额
申报纳税	应以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2%的预征率在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报	纳税人应按照上述计税方法在建筑服务发生地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报
预缴税款	应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+10%）×2%	应预缴税款=（全部价款和价外费用-支付的分包款）÷（1+3%）×3%

2、纳税人转让不动产增值税管理暂行办法（注意：房地产开发企业销售自行开发的房地产项目不适用该办法）。

（1）

纳税人	取得方式	计税方法	计税依据	税率（征收率）	预缴（异地）		计算公式
					预缴依据	预征率
一般纳税人	自建	一般	全额	10%	全额	5%	预缴金额：（全部价款+价外费用）÷1.05×5% 回机构所在地申报金额：（全部价款+价外费用）÷1.1×10%-预缴金额
		简易		5%	全额	5%	预缴金额：（全部价款+价外费用）÷1.05×5% 回机构所在地申报金额：0
	外购	一般		10%	差额	5%	预缴金额：（全部价款+价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷1.05×5% 回机构所在地申报金额：（全部价款+价外费用）÷1.1×10%-预缴金额
		简易	差额	5%	差额	5%	预缴金额：（全部价款+价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷1.05×5% 回机构所在地申报金额：0
小规模（不含个人转让购买的住房）	自建		全额	5%	全额	5%	预缴金额：（全部价款+价外费用）÷1.05×5% 回机构所在地申报金融：0
	外购		差额	5%	差额	5%	预缴金融：（全部价款+价外费用-不动产购置原价或者取得不动产时的作价）÷1.05×5% 回机构所在地申报金额：0
注意：1.一般纳税人的简易纳税方法，只适用于销售2016年4月30日前取得的不动产 2. 其他个人（自然人）销售不动产无须预缴，直接在不动产所在地缴纳。

（2）关于个体工商户和其他个人转让住房的规定

住房所在地	住房类型	不足2年		2年以上
		计税依据	征收率	计税依据	征收率
北上广深	普通	全额	5%	免税
	非普通			差额	5%
其他地区	普通			免税
	非普通			免税

3.不动产经营租赁服务

一般纳税人出租	其2016年4月30日前取得的不动产	可以选择适用简易计税方法，按照5%征收率计算缴纳应纳税额 应纳税额=含税销售额÷（1+5%）×5%
	其2016年5月1日后取得的不动产	应当按照3%的预征率在不动产所在地缴纳，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报 应预缴税款=含税销售额÷（1+10%）×3%
小规模纳税人出租其取得的不动产 （不含个人出租住房）		按照5%的征收率计算应纳税额 应纳税额=含税销售额÷（1+5%）×5%
其他个人（指自然人）出租	其取得的不动产 （不含住房）	应按照5%的征收率计算应纳税额 应纳税额=含税销售额÷（1+5%）×5%
	住房	应按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额 应纳税额=含税销售额÷（1+5%）×1.5%
一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费		可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额

4.关于房地产企业的规定

	一般纳税人		小规模纳税人
出租	出租自行开发的房地产老项目	可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。	按照5%的征收率计算应纳税额
	其2016年5月1日后自行开发的与机构所在地不在同一县（市）的房地产项目	应按照3%的预征率在不动产所在地预缴税款后，向机构所在地主管税务机关进行纳税申报。
出售	销售自行开发的房地产项目	一般情况： （1）销售额：销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+10%） （2）当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款
		一般纳税人销售自行开发的房地产老项目，可以选择简易计税方法按照5%的征收率缴纳。 应纳税额=全部价款和价外费用÷（1+5%）×5%（不得扣除对应的土地价款）
	预缴税款	房地产开发企业的一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。 应预缴税款按照以下公式计算： 应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3% 适用一般计税方法计税的，按照10%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

注意：房地产开发企业的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，兼有一般计税方法计税、简易计税方法计税、免征增值税的房地产项目而无法划分不得抵扣的进项税额的，应以《建筑工程施工许可证》注明的“建设规模”为依据进行划分。

不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×（简易计税、免税房地产项目建设规模÷房地产项目总建设规模）