第三章 消费税

三、计税依据

（一）从价计征

销售额为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。（注意是不含增值税的销售额，具体规定同增值税）

1、不属于价外费用的项目有：

（1）同时符合以下条件的代垫运输费用：

①承运部门的运输费用发票开具给购买方的；

②纳税人将该发票转交给购买方的；

（2）同时符合以下条件代为收取的政府性基金或行政事业性收费：

①由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；

②收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据

③所收款项全额上缴财政

2、关于包装物及包装物押金的处理（与增值税章节的包装物押金的处理基本一致）

（二）从量计征

1、销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量。（不是生产数量）

2、自产自用应税消费品的，为应税消费品的移送使用数量。

3、委托加工应税消费品的，为纳税人收回的应税消费品数量。

4、进口的应税消费品为海关核定的应税消费品进口征税数量。

【重点】啤酒、黄酒从量计征消费税，包装物押金只影响啤酒类别和税率的适用状况，不直接影响消费税的计税依据。

（三）从价从量复合计征

只有卷烟、粮食白酒和薯类白酒采用复合计税的方法。应纳税额等于应税销售数量乘以定额税率再加上销售额乘以比例税率。
 

【例题4·多选题】下列各项中关于从量计征消费税计税依据确定方法的表述中，正确的有（）。（2011年） A.销售应税消费品的，为应税消费品的销售数量 B.进口应税消费品的，为海关核定的应税消费品数量 C.以应税消费品投资入股的，为应税消费品移送使用数量 D.委托加工应税消费品，为加工完成的应税消费品数量 【答案】 ABC

（四）计税依据的特殊规定

1、纳税人通过自设非独立核算门市部销售的自产应税消费品，应按门市部对外销售额或者销售数量征收消费税。

2、纳税人用于换取生产资料、消费资料、投资入股、抵偿债务的应税消费品，按照同类应税消费品的最高销售价格计算消费税。

如果是普通的视同销售，比如馈赠、样品、职工福利等，那么就按照最近同期价格或者加权平均即可，如果没有同期，就按照组成计税价格来计算，要注意跟“换抵投”区分开。

3、白酒生产企业向商业销售单位收取的“品牌使用费”应属于白酒销售价款的组成部分。

4、纳税人兼营不同税率的应税消费品，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。
 

【例题5·多选题】下列关于缴纳消费税适用计税依据的表述中，正确的有（      ）。（2016年） A.委托加工应税消费品应当首先以受托人同类消费品销售价格作为计税依据 B.换取生产资料的自产应税消费品应以纳税人同类消费品平均价格作为计税依据 C.作为福利发放的自产应税消费品应以纳税人同类消费品最高价格作为计税依据 D.投资人股的自产应税消费品应以纳税人同类应税消费品最高售价作为计税依据 【答案】AD 【解析】换取生产资料的自产应税消费品应以纳税人同类消费品最高价格作为计税依据，选项B错误；作为福利发放的自产应税消费品应以纳税人同类消费品平均价格作为计税依据，选项C错误。

四、应纳税额的计算

（一）生产销售环节应纳消费税的计算

行为	纳税环节	计税依据	生产领用抵扣税额
直接对外	出厂销售环节	从价定率：不含增值税的销售额 应纳税额=销售额×比例税率	符合条件的，在计算出的当期应纳消费税税款中，按生产领用量抵扣外购或委托加工收回的应税消费品的已纳消费税税额
		从量定额：销售数量 应纳税额=销售数量×定额税率
		复合计税：不含增值税的销售额、销售数量 应纳税额=销售数量×定额税率+销售额×比例税率
自产自用	用于连续生产应税消费品的不纳税	待生产的应税消费品销售的时候再缴税
	用于生产非应税消费品、在建工程；用于管理部门、非生产机构、提供劳务；用于馈赠、赞助、集资、职工福利、奖励等方面的，在移送时纳税	从价定率：同类消费品售价或组成计税价格
		从量定额：移送使用数量
		复合计税：同类消费品售价或组成计税价格、移送使用数量

纳税人自产自用用于其他方面，应当纳税，按照纳税人生产的同类消费品的销售价格计算纳税。

没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是：

组成计税价格=（成本+利润）÷（1-比例税率）

应纳税额=组成计税价格×比例税率

或：组成计税价格=（成本+利润+自产自用数量×定额税率）÷（1-比例税率）

应纳税额=组成计税价格×比例税率+自产自用数量×定额税率

（二）委托加工环节应税消费品的计算

1、委托方提供原料和主要材料，受托方只收取加工费和代垫部分辅助材料加工的应税消费品！其他一律不是委托加工！

2、代收代缴的规定

（1）受托方在向委托方交货时代收代缴消费税；

（2）委托个人（含个体工商户）加工的应税消费品，由委托方收回后缴纳消费税；

（3）委托方收回后没有加价出售，为直接出售，不用再缴纳消费税；委托方收回后加价出售，需要缴纳消费税，但之前的可以全部抵扣（考点）

（4）对于受托方没有按规定代收代缴的，不能因此免除委托方补缴税款的责任，对委托方要补征税款。要对受托方处以应代收代缴税款50%以上3倍以下的罚款（考点）

3、组成计税价格及应纳税额的计算

（1）委托加工的应税消费品，按照受托方同类消费品的销售价格计算纳税。（注意，这里是受托方的价格）

（2）如果当月销售同类消费品的价格高低不同，应采用加权平均计算；

（3）没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算纳税。组成计税价格计算公式是：

组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）

组成计税价格=（材料成本+加工费+委托加工数量×定额税率）÷（1-比例税率）

（1）这里的材料成本和加工费都是不含增值税的

（2）加工费是指受托方加工应税消费品向委托方所收取的全部费用，包括代垫辅助材料的实际成本。
 

【例题6·单选题】甲企业为增值税一般纳税人，2019年1月外购一批木材，取得的增值税专用发票注明价款50万元、税额8万元；将该批木材运往乙企业委托其加工木制一次性筷子，取得税务局代开的小规模纳税人运输业专用发票注明运费1万元、税额0.03万元，支付不含税委托加工费5万元。假定乙企业无同类产品对外销售，木制一次性筷子消费税税率为5%。乙企业当月应代收代缴的消费税为（      ）。 A.2.62万元                             B.2.67万元 C.2.89万元                             D.2.95万元 【答案】D 【解析】委托加工的应税消费品，按照受托方的同类消费品的销售价格计算纳税，受托方没有同类消费品销售价格的，按照组成计税价格计算代收代缴的消费税，实行从价定率办法计算纳税的组成计税价格计算公式：组成计税价格=（材料成本+加工费）/（1-比例税率），本题支付的运费应计入材料成本中，作为材料成本的一部分在计算代收代缴的消费税的时候加上。乙企业当月应代收代缴的消费税=（50+1+5）/（1-5%）×5%=2.95（万元）。

（三）进口环节应纳消费税的计算

进口的应税消费品，于报关进口时缴纳消费品；进口的应税消费品的消费税由海关代征；纳税人进口应税消费品，按照相关规定，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。

计算方式主要有以下三种：

【提示】进口货物征消费税与征增值税的关系：

（1）增值税的应税货物进口时，同样要由海关代征进口环节的增值税，但增值税都适用比例税率，没有定额税率。

（2）计征消费税的价格同样不含增值税但含消费税，组成的计税价格应为不含增值税但含消费税的价格。当然，如果进口的货物不属于消费税的征收范围，增值税组价中的消费税为零。
 

【例题7·单选题】某贸易公司2018年7月以邮运方式从国外进口一批高档化妆品，经海关审定的货物价格为30万元、邮费1万元。当月将该批化妆品销售取得不含税收入55万元。该批高档化妆品关税税率为15%、消费税税率也为15%。该公司当月应缴纳的消费税为（）。（2014年B卷） A.9万元 B.12.86万元 C.14.79万元 D.6.29万元 【答案】 D 【解析】将进口化妆品在国内销售的，进口环节需要计算缴纳消费税，但是进口后的销售环节不需要再计算缴纳消费税。邮运的进口货物，应当以邮费作为运输及其相关费用、保险费。从价定率应纳税额=（关税完税价格+关税）÷（1-消费税比例税率）×消费税比例税率，该公司当月应缴纳消费税=（30+1）×（1+15%）/（1-15%）×15%=6.29（万元）。

（四）已纳消费税扣除的计算

1、准予扣除的已纳消费税（包括外购已税消费品连续生产应税消费品和委托加工收回消费品）

（1）外购应税消费品连续生产应税消费品（按当期生产领用数量计算）

由于某些应税消费品是用外购已缴纳消费税的应税消费品连续生产出来的，在对这些连续生产出来的应税消费品计算征税时，税法规定应准予扣除外购的应税消费品已纳的消费税税款。

（2）委托加工收回的应税消费品已纳税款的扣除

委托加工的应税消费品因为已由受托方代收代缴消费税，因此，委托方收回货物后用于连续生产应税消费品的，其已纳税款准予按照规定从连续生产的应税消费品应纳消费税税额中抵扣。

外购或委托加工收回的应税消费品允许抵扣的范围

1）已税烟丝生产的卷烟；

2）已税化妆品生产的化妆品；

3）已税珠宝玉石生产的贵重首饰及珠宝玉石；

4）已税鞭炮焰火生产的鞭炮焰火；

5）已税杆头、杆身和握把为原料生产的高尔夫球杆；

6）已税木制一次性筷子为原料生产的一次性筷子；

7）已税实木地板为原料生产的实木地板；

8）已税汽油、柴油、石脑油、燃料油、润滑油用于连续生产应税成品油；

9）已税摩托车连续生产应税摩托车

【提示】 （1）自2015年5月1日起，从葡萄酒生产企业购进、进口葡萄酒连续生产应税葡萄酒的，准予从葡萄酒消费税应纳税额中扣除所耗用应税葡萄酒已纳消费税税款。 （2）纳税人用委托加工收回的已税珠宝玉石生产的改在零售环节征收消费税的金银首饰，在计税时一律不得扣除委托加工收回的珠宝玉石的已纳消费税税款。 （3）做题的时候，要注意跟委托加工收回加价出售的区别：加价出售的消费税扣除，没有范围限制，用于连续生产应税消费品的，有上述的范围限制，没有“ 酒、小汽车、游艇、电池、涂料、手表”6项

 

【例题8·多选题】下列产品中，在计算缴纳消费税时准许扣除外购应税消费品已纳消费税的有（      ）。（2015年） A.外购已税烟丝生产的卷烟                   B.外购已税白酒加香生产的白酒 C.外购已税手表镶嵌钻石生产的手表           D.外购已税实木素板涂漆生产的实木地板 【答案】AD 【解析】外购应税消费品已纳税款允许扣除的项目有：卷烟、高档化妆品、贵重首饰及珠宝玉石、鞭炮焰火、高尔夫球杆、木制一次性筷子、实木地板、成品油、摩托车、葡萄酒。选项BC 没有购买环节已纳消费税扣除的规定。

	增值税出口退税	消费税出口退税
总政策	零税率	免税
退税比率	使用退税率计算退税	使用征税率计算退税
有出口经营权的生产企业出口自产货物	采用免抵退税政策 运用免抵退税的公式和规定退税	采用免税但不退税政策 不计算退税
外贸企业收购货物出口	采用免退税政策 用退税计税依据和规定的退税率计算退税	采用免税并退税政策 用退税计税依据和规定征税率计算退税

 

【例题9·多选题】企业出口的下列应税消费品中，属于消费税出口免税并退税范围的有（      ）。 A.生产企业委托外贸企业代理出口的应税消费品 B.有出口经营权的生产企业自营出口的应税消费品 C.有出口经营权的外贸企业购进用于直接出口的应税消费品 D.有出口经营权的外贸企业受其他外贸企业委托代理出口的应税消费品 【答案】CD 【解析】选项AB属于出口免税但不退税范围。

五、征收管理

（一）纳税义务发生时间（同增值税）

情形		纳税义务发生时间
销售	赊销和分期收款	销售合同规定的收款日期的当天；没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。
	预收货款结算方式	发出应税消费品的当天
	托收承付和委托银行收款方式	发出应税消费品并办妥托收手续的当天
	采取其他结算方式	收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天
自产自用		移送使用的当天
委托加工		纳税人提货的当天
进口		报关进口的当天

（1）纳税人销售的应税消费品，因质量等原因发生退货的，其已缴纳的消费税税款可予以退还。

（2）纳税人直接出口的应税消费品办理免税后，发生退关或者国外退货，复进口时已予以免税的，可暂不办理补税，待其转为国内销售的当月申报缴纳消费税。
 

【例题10·单选题】某市一高尔夫球具生产企业2018年9月1日以分期收款方式销售一批球杆，价税合计为139.2万元，合同约定客户于9月5日、11月5日各支付50%价款；9月5日按照约定收到50%的价款，但并未给客户开具发票。已知高尔夫球具消费税税率为10%，该企业9月就该项业务应缴纳的消费税为（      ）。（2016年） A.0                                   B.6万元 C.12万元                              D.14.04万元 【答案】B 【解析】纳税人采取赊销和分期收款结算方式的，其纳税义务为书面合同约定的收款日期的当天，书面合同没有约定收款日期或者无书面合同的，为发出应税消费品的当天。9月应纳消费税=139.2÷1.16 ×50%×10%=6（万元）

（二）纳税期限和纳税地点

纳税环节	纳税地点
销售及自产自用应税消费品	纳税人机构所在地或者居住地
委托加工（除受托方为个人）	受托方机构所在地或居住地
进口	报关地海关
到外县（市）销售或者委托外县（市）代销	（1）向机构所在地或者居住地主管税务机关 （2）总机构和分支机构所在地不在同一县（市）的，但在同一省（自治区、直辖市）级范围的，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、国家税务总局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳消费税。