第十九章　个人所得税

特殊事项六：企业年金、职业年金个人所得税的征收管理

企业年金是指企业及其职工按照规定，在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立的补充养老保险制度。企业年金主要由个人缴费、企业缴费和年金投资收益三部分组成。

（1）企业年金和职业年金缴费的个人所得税处理

①企业缴费部分：根据国家有关政策规定缴纳的年金在记入个人账户时，个人暂不缴纳个人所得税；

②个人缴费部分：不超过本人缴费工资计税基数的4%标准内的部分，暂从个人当期的应纳税所得额中扣除。

（2）在年金基金投资环节，企业年金或职业年金基金投资运营收益分配计入个人账户时，暂不征收个人所得税。

（3）领取年金的个人所得税处理

①达到退休年龄，按月领取，全额按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税，按季度或者年度领取的年金，平均分摊到各月，按照月度“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。

②一次性领取

对个人因出境定居而一次性领取的年金个人账户资金，或个人死亡后，其指定的受益人或法定继承人一次性领取的年金账户余额，允许领取人将一次性领取的年金个人账户资金或余额按12个月分摊到各月，就其每月分摊额，按规定计算缴纳个人所得税。（12月分摊）

个人除上述特殊原因外一次性领取年金个人账户资金或余额的，则不允许采取分摊的方法，而是就其一次性领取的总额，单独作为一个月的工资薪金所得，计算缴纳个人所得税（不允许分摊）

特殊事项七：认股权证和股票期权所得个人所得税的征收办法

1.认股权证和股票期权授予的思路

（1）一般在授予日是不用征税的，因为在授予日并没有得到收益；

（2）在等待期内也不用征税，因为在等待期也没有实际的好处，但是如果在等待期内将“认股权证或者股票期权”这种权利给转让了，那就要按照“工资、薪金所得”计征所得税；

（3）在行权日，员工可以以优惠的价格购买股票，优惠价格跟市场价格的差额要记入“工资、薪金所得”计征所得税。

（4）在行权后，行权人就持有了股票，如果行权后取得了股息红利，那就需要按照“股息、利息、红利”缴纳个人所得税，如果行权后转让股票，那就要按照“财产转让”计征个人所得税。

注意，转让国内上市公司的股票不用缴纳个人所得税，转让境外上市公司的股票需要缴纳个人所得税。

2.企业雇员取得认股权证（股票认购权）的征税方法

（1）企业雇员取得认股权证（股票认购权）购买的股票等有价证券，其价格低于当期股票发行价格或市场价格形成的价格差额，按“工资、薪金所得”项目纳税。

（2）如果一次收入数额较大，全部计入当月工资薪金所得计算缴税有困难的，在不超过6个月的期限内平均分月计入工资、薪金所得计算缴纳个人所得税。

3.个人股票期权所得个人所得税的征税方法（常考点）

股票期权、认股权证（股票认购权）形式的工资薪金应纳税额计算公式为：

第一步：应纳税所得额=（每股行权价-每股施权价）×股票数量

其中，其中每股施权价为员工取得该股票期权（认股权证）时支付的每股价格

第二步：应纳税额=（应纳税所得额／规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数

其中，规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式的工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。上述境内工作期间月份数，包括为取得和行使股票期权而在中国境内工作期间的月份数。
 

【例题7·计算题】某上市公司自2015年起被认定为高新技术企业，2017年6月5日，中层以上员工对公司2年前授予的股票期权（该股票期权等待期至2016年12月31日）500万股实施行权，行权价每股6元，当日该公司股票收盘价每股10元，其中高管王某行权6万股，王某当月工资收入9万元。 要求： 计算高管王某6月份应缴纳的个人所得税。（2015年） 【答案】高管王某6月份应缴纳的个人所得税=[（10-6）×6/12×10000×25%-1005]×12+（90000-3500）×45%-13505=47940+25420=73360（元）。

特殊事项八：在中国境内无住所的个人取得工资薪金所得的征税问题

居住时间		纳税人性质	来自境内的工薪所得		来自境外的工薪所得
			境内支付	境外支付	境内支付	境外支付
①	不超过90天（协定183天）	非居民纳税人	在我国纳税	实施免税	不在我国纳税
②	超过90天（协定183天）不超过1年		在我国纳税		不在我国纳税
③	超过1年不超过5年	居民纳税人	在我国纳税			实施免税
④	5年以上的		在我国纳税

个人在中国境内居住满5年，是指个人在中国境内连续居住满5年；个人在中国境内居住满5年后，从第6年起的以后各年度中，凡在境内居住满1年的，应当就其来源于中国境内外的所得申报纳税；凡是在境内居住不满1年的，则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。

高管人员执行职务期间，我国境内支付的所得，不分其实际居住在境内或境外，均在我国申报纳税。境外支付的所得，按上述规定的时间衡量是否在我国纳税。

高级管理人员是指：公司正、副（总）经理、各职能技师、总监及其他类似公司管理层的职务。
 

【例题8·单选题】韩国居民崔先生受其供职的境外公司委派，来华从事设备安装调试工作，在华停留60天，期间取得境外公司支付的工资40000元，取得中国体育彩票中奖收入20000元。崔先生应在中国缴纳个人所得税（    ）。 A.4000元 B.5650元    C.9650元 D.10250元 【答案】A 【解析】首先判断崔先生为我国非居民纳税人，由于在华不超过90天，其境外支付不由中国境内机构负担的工资薪金不在我国纳税（用公式套算时，境内支付工资因素为0，税额计算结果也为0）。而体彩中奖20000元作为来源于我国境内的偶然所得，应在我国纳税：20000×20%=4000（元）。

（二）个体工商户的生产、经营所得

1、征税范围

个体户和个人取得的与生产经营有关的各项应税所得。

（1）个人因从事彩票代销业务而取得的所得，应按照“个体工商户的生产、经营所得”项目计征个人所得税。

（2）从事个体出租车运营的出租车驾驶员取得的收入，按个体工商户的生产、经营所得项目缴纳个人所得税。

①出租车属于个人所有：按“个体工商户的生产、经营所得”项目征税

②出租车属于出租汽车经营单位所有：按“工资薪金所得”项目征税

（3）个体工商户和从事生产、经营的个人，取得与生产、经营活动无关的其他各项应税所得，应分别按照其他应税项目的有关规定，计算征收个人所得税。如对外投资取得的股息所得，应按“利息、股息、红利”税目的规定单独计征个人所得税；

（4）个人独资、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人或家庭成员及相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买车房等财产性支出，按照个体户生产经营所得项目征税。
 

【例题9·单选题】张某为熟食加工个体户，2013年取得生产经营收入20万元，生产经营成本为18万元（含购买一辆非经营用小汽车支出8万元）；另取得个人文物拍卖收入30万元，不能提供原值凭证，该文物经文物部门认定为海外回流文物。下列关于张某2013年个人所得税纳税事项的表述中，正确的是（      ）。（2014年A卷） A. 小汽车支出可以在税前扣除 B. 生产经营所得应纳个人所得税的计税依据为5. 8万元 C. 文物拍卖所得按文物拍卖收入额的3%缴纳个人所得税 D. 文物拍卖所得应并入生产经营所得一并缴纳个人所得税 【答案】B 【解析】选项A ：投资者及其家庭发生的生活费用不允许在税前扣除（新教材规定，对于生产经营与个人家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关的费用，可以税前扣除）；选项B ：个体工商户生产经营所得应纳个人所得税的计税依据=20-18+8-3500×12/10000=5.8（万元）；选项C ：拍卖品为经文物部门认定是海外回流文物的，按转让收入额的2%征收率计算缴纳个人所得税；选项D：文物拍卖取得的收入应单独按照“财产转让所得”计算缴纳个人所得税，不并入个体工商户生产经营所得计税。

2、应纳税所得额

应纳税所得额=全年收入所得额-成本、费用以及损失

首先、各项扣除标准跟企业所得税一样，包括成本、费用、税金、损失等，我们这里主要看看哪些不一样

（1）不得扣除的项目和企业所得税差不多，要注意个人所得税税款和用于个人和家庭的支出，不得扣除。

（2）个体工商户生产经营活动中，应当分别核算生产经营费用和个人、家庭费用。对于生产经营与个人、家庭生活混用难以分清的费用，其40%视为与生产经营有关费用，准予扣除。

（3）（考点）个体工商户实际支付给从业人员的，合理的工资薪金支出，准予扣除

个体工商户业主的费用扣除标准，确定为42 000元/年。个体工商户业主的工资薪金支出不得税前扣除。

（4）个体工商户补充医疗保险费、补充医疗保险费

①为从业人员缴纳的：分别在不超过从业人员工资总额5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

②为业主本人缴纳的：以当地（地级市）上年度社会平均工资的3倍为计算基数，分别在不超过该基数5%标准内的部分据实扣除；超过部分，不得扣除。

（5）个体工商户研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的开发费用，以及研究开发新产品、新技术而购置单台价值在10万元以下的测试仪器和试验性装置的购置费准予直接扣除；单台价值在10万元以上（含10万元）的测试仪器和试验性装置，按固定资产管理，不得在当期直接扣除。（回忆企业所得税的规定）

（6）公益性捐赠，捐赠额不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除，直接给受益人的捐赠不得扣除。

3、应纳税额的计算

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=（全年收入总额-成本、费用以及损失）×适用税率-速算扣除数
 

【例题10·单选题】个体工商户发生的下列支出中，允许在个人所得税税前扣除的是（      ）。（2015年） A. 用于家庭的支出                            B. 非广告性质赞助支出 C. 已缴纳的增值税税款                       D. 生产经营过程中发生的财产转让损失 【答案】D 【解析】个体工商户下列支出不得扣除：（1）个人所得税税款；（2）税收滞纳金；（3）罚金、罚款和被没收财物的损失；（4）不符合扣除规定的捐赠支出；（5）赞助支出（选项B ）；（6）用于个人和家庭的支出（选项A ）；（7）与取得生产经营收入无关的其他支出；（8）国家税务总局规定不准扣除的支出。

（三）对企事业单位的承包、承租经营所得

1、征税范围

注意：按照登记和分配的不同情况，区分承包经营、承租经营所得应纳的个人所得税与企业所得税。

个人承包登记状况	是否缴纳企税	按何种税目缴纳个税
承包后工商登记改变为个体工商户的	不缴纳	按照个体工商户生产经营所得缴纳个人所得税
承包后工商登记仍为企业的	缴纳	对经营成果拥有所有权	对企事业单位的承包经营.承租经营所得
		对经营成果不拥有所有权	工资薪金所得

3、应纳税额

应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数

应纳税所得额=收入总额-必要费用（3500/月或42000/年）

其中：

（1）收入总额是指纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质的所得。

（2）所说的减除必要费用，是指按月减除3500元。（意思是承租者的工资不能减除，但是可以每月减除3500元）

【提示】如果本年的运营本来就没有1年，那就按照3500元/月进行扣除即可。

（四）劳务报酬所得

1、征税范围

注意劳务报酬（独立、非雇佣）与工资薪金（非独立、雇佣）的差别。个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。
 

【例题11·多选题】下列个人所得按“劳务报酬所得”项目缴纳个人所得税的有（）。 A.外部董事的董事费收入 B.个人兼职收入 C.教师受聘给企业讲座取得的收入 D.在校学生参加勤工俭学活动取得的收入 【答案】ABCD

2、税率

劳务报酬所得个人所得税税率表

级数	每次应纳税所得额	税率	速算扣除数
1	不超过20 000元的部分	20%	0
2	超过20 000-50 000元的部分	30%	2 000
3	超过50 000元的部分	40%	7 000

3、应纳税额的计算

对劳务报酬所得，其个人所得税应纳税额的计算

（1）每次收入＜4000元的：应纳税额=应纳税所得额×适用税率=（每次收入额-800）×20%

（2）每次收入≥4000元的：应纳税额=应纳税所得额×适用税率=每次收入额×（1-20%）×20%

（3）每次收入的应纳税所得额＞20000元（加成征收）：应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数=每次收入额×（1-20%）×适用税率-速算扣除数

（五）稿酬所得

稿酬所得强调的是“以图书、报刊”形式公开发行，而不以图书、报刊形式出版、发表的翻译、审稿、书画所得归为劳务报酬所得。

任职于报纸、杂志等单位的记者、编辑等专业人员，因在本单位的报纸、杂志上发表作品而取得的所得，按“工资、薪金所得”征收个人所得税。
 

【例题12·单选题】作家李先生从2010年3月1日起在某报刊连载一小说，每期取得报社支付的收入300元，共连载110期（其中3月份30期）。9月份将连载的小说结集出版，取得稿酬48600元。下列各项关于李先生取得上述收入缴纳个人所得税的表述中，正确的是（ ）。（2011年）  A.小说连载每期取得的收入应由报社按劳务报酬所得代扣代缴个人所得税60元 B.小说连载取得收入应合并为一次，由报社按稿酬所得代扣代缴个人所得税3696元 C.3月份取得的小说连载收入应由报社按稿酬所得于当月代扣代缴个人所得税1800元 D.出版小说取得的稿酬缴纳个人所得税时允许抵扣其在报刊连载时已缴纳的个人所得税 【答案】 B 【解析】 小说连载取得收入应合并为一次，由报社按稿酬所得代扣代缴个人所得税=300×110×（1-20%）×20%×（1-30%）=3696（元）。

【例题13·单选题】王某的一篇论文被编入某论文集出版，取得稿酬5000元，当年因添加印数又取得追加稿酬2000元。上述王某所获稿酬应缴纳的个人所得税为（    ）。（2005年） A.728元 B.784元 C.812元 D.868元 【答案】B 【解析】王某所获稿酬应缴纳的个人所得税=（5000+2000）×（1-20%）×20%×（1-30%）=784（元）